VIII SA/Wa 378/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi M. A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę. VIII SA/Wa 378/09 Uzasadnienie Decyzją z [...] marca 2009 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 10 ust. 1 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania M. A. T. "M." Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2008 r. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2003 r. W deklaracjach VAT - 7 za wymienione okresy rozliczeniowe skarżący wykazywał inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz inne kwoty zobowiązania podatkowego od kwot określonych przez organ I instancji. Zarówno organ I jak i II instancji związane były wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 września 2007 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, którym to wyrokiem uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydane we wcześniej prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2003 r. Odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanej w decyzji faktury wystawionej przez K. B. (PPHU "K.", faktura z [...] maja 2003 r. - VAT w kwocie [...] zł), gdy zdaniem organów podatkowych faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego. Nie została przy tym wystawiona przez wymienioną wyżej osobę, która to osoba dodatkowo nie otrzymała zapłaty za rzekomo sprzedane paliwo, co stwierdzono w oparciu o zeznania świadka K. B. oraz opinię biegłego z zakresu badania dokumentów powołanego w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w R. dla miasta R.. Z kserokopii powyższej opinii biegłego z dnia [...] października 2007 r. wynika, że: - odciski imienne pieczątki "Właściciel K. B." widniejącej w pozycji imię i nazwisko oraz podpis na w/w fakturze nr [...] nie został odbity przy użyciu pieczątki, lecz został naniesiony przy pomocy atramentowej drukarki komputerowej, co jest równoznaczne z faktem, że dokument ten został sfałszowany - podpis "B." zawarty na w/w fakturze nie jest autentycznym podpisem K. B., podpis ten został sfałszowany, - K. B. nie jest również wykonawcą zapisów figurujących na dowodzie KP nr [...]. Powyższe wnioski organ I instancji wyprowadził z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności na podstawie czynności sprawdzających oraz dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wykazanych w treści spornej faktury, na podstawie dowodów z przesłuchania świadków i przesłuchania skarżącego w charakterze strony, a także na podstawie w/w opinii biegłego w zakresie badania dokumentów. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podzielił organ odwoławczy, powołując się przy tym na to, co wynika z przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych oraz z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedstawił podjęte w sprawie czynności. Powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które ocenił jako dokładne i rzetelne. Zauważył, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających autentyczność transakcji wynikającej ze spornych faktur. Odniósł się również do wartości dowodowej zeznań złożonych przez wskazanych przez skarżącego świadków. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie rozstrzygniecie zapadło na podstawie dokonanej oceny zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego dotyczącego działalności prowadzonej przez skarżącego, a nie pozostałych członków rodziny T. (firma .T. s.c.). Z zeznań wszystkich przesłuchanych przez organ świadków nie wynika, by rzeczywistym sprzedawcą paliwa do firmy skarżącego był wystawca faktury. Organ odwoławczy nie dostrzegł w konsekwencji naruszenia przez organ I instancji wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 lub innych przepisów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 - 3 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT. Organ nie zgodził się z twierdzeniem o naruszeniu art. 217 Konstytucji, gdyż w dniu zaistnienia zdarzenia wystawienia kwestionowanej faktury obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które zostało wydane na podstawie i w granicach delegacji ustawowej. Dodał, że powołane w odwołaniu od decyzji wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą tzw. "karuzeli podatkowych" a nie "pustych faktur" i w związku z tym nie są wiążące w niniejszym postępowaniu, ponadto sprawa dotyczy zdarzenia sprzed przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej. Organ podniósł, że był związany uzasadnieniem wyroku wydanego w sprawie VIII SA/Wa 425/07, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik mógłby skutecznie domagać się przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, gdyby wykazał, że transakcja miała miejsce, towar został rzeczywiście przekazany przez podmiot wystawiający fakturę, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o niezgodnych z prawem działaniach swojego kontrahenta. Zdaniem organu z akt sprawy nie wynika, że podatnik wystarczająco zadbał o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] maja 2009 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a także naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie VAT z 2002 r.). Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w niniejszej sprawie są bezpodstawne, a ich rozstrzygnięcia rażąco naruszają prawo. Jego zdaniem organy w sposób wybiórczy i dowolny dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organy oparły się na zeznaniach K. B., które są sprzeczne i niewiarygodne. Skarżący oświadczył, że nabywał paliwo w dobrej wierze, a zakwestionowana faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję. Ewentualna nieuczciwość kontrahenta nie może mu szkodzić. Wskazał, że twierdzenia jego kontrahenta, iż transakcja wynikająca ze spornej faktury nie miała miejsca, są niezgodne z prawdą i służyły jego obronie, gdyż nie wykazał i nie uiścił związanych ze sprzedażą paliwa zobowiązań podatkowych. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 15/09, zgodnie z którym podatnik prowadzący działalność gospodarczą zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta podającego się za inną firmę, jeżeli nie miał wiedzy o oszukańczych zamiarach zbywcy i dochował należytej staranności w kontaktach handlowych. Skarżący zauważył, że dokonując sprzedaży paliwa, którego nabycie udokumentowane było m. in. sporną fakturą, deklarował i wpłacał należny VAT. Skoro paliwo sprzedawał, to musiał je również nabywać. Ta okoliczność została pominięta przez organy podatkowe, które nie zakwestionowały "stanów magazynowych" paliwa podnosząc, że nie ma to znaczenia dla sprawy. Podkreślił, że organy dokonały manipulacji zeznaniami świadków, pomijając te fragmenty zeznań, które były dla niego korzystne i potwierdzały faktyczną sprzedaż paliwa. Powołał się przy tym na zeznania świadków, tj. K. S., S. M., J. Ż., który zeznał, że paliwo było dostarczane do firmy T.. Zdaniem skarżącego, sprzeczne i nielogiczne, a tym samym niewiarygodne są zeznania K. B. (PPHU "K.") złożone w charakterze świadka w niniejszym i w innych postępowaniach. Organy nie dokonały zaś jego zdaniem żadnej analizy zeznań tego świadka, ograniczając się do oceny tych fragmentów, które stanowiły odpowiedź na zadawane pytania. Wskazując na zasadę neutralności podatku od towarów i usług leżącą u podstaw konstrukcji tego podatku, pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Podkreślił, że z tego orzeczenia wynika, iż podatnikowi dokonującemu łańcuszkowych transakcji przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT, niezależnie od tego, że w tym łańcuszku dostaw, którego część stanowią jego transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT, o czym on nie wie lub nie może wiedzieć. Podniósł, że w niniejszej sprawie oszustwa dokonane przez zbywców towarów, polegające na stworzeniu tzw. firm - krzaków, czy też uchylaniu się od opodatkowania dokonanych czynności, nie mogą powodować w stosunku do uczciwego nabywcy sankcji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów handlowych. Dodał, uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikać winno z przepisu rangi ustawowej, a nie przepisu aktu wykonawczego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącego zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego i w sposób prawidłowy zastosowano do ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. Podatnik, zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia wskazanego w fakturze i między stronami wskazanymi w fakturze - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla nabycia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Bezspornym jest, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W przedmiotowej sprawie wystawca faktury nigdy nie nabył towarów ujętych w fakturze sprzedaży, a tym samym nie mógł dokonać ich sprzedaży. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 317/08 z 27 maja 2009 r.). Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, od kwestii nabycia własności takiego samego towaru z innego jednak źródła, niż od podmiotu wystawiającego fakturę. Ocena skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u nabywcy, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, gdyż faktycznie nie dostarczył on wskazanego w fakturze towaru nabywcy. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów obu instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy sporna faktura nie daje skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia dotyczące tego, że skarżący faktycznie nie nabył oleju napędowego od K. B. zostały dokonane przez organ prawidłowo, zgodnie z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego. Z zeznań K. B. wynika, że nie dokonywał on zakupu, ani też sprzedaży przedmiotowego towaru, nie podpisywał też spornej faktury, a zatem sporna faktura nie dokumentuje czynności rzeczywistych. Należy podkreślić, że trafnie wskazał organ, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do sprzedaży, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Zeznania K. B. i wnioski organu z nich wypływające są potwierdzone innymi dowodami w sprawie - w szczególności wspomnianą opinią biegłego, który wykluczył, by świadek ten podpisał fakturę i dowód KP (mający poświadczyć przyjęcie przez niego od skarżącego zapłaty za towar). Zwłaszcza ten ostatni dokument (KP) przeczy zeznaniom świadków, których organy nie uwzględniły, a którzy twierdzili, że pieniądze zostały B. przekazane. Jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, by przekazywać pieniądze służące uregulowaniu zobowiązań nieznanej osobie za pokwitowaniem nie czyniąc ustaleń co do tego, kim jest ta osoba, i czy jest uprawniona do przyjęcia zapłaty. W ocenie Sądu organy podatkowe zastosowały prawidłową podstawę prawną decyzji (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), choć już sama podstawa ustawowa w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest wystarczająca. Bezspornym jest, że organy podatkowe są obowiązane do badania walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Na podatniku zaś ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporna faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w niej podmiotami. Zdaniem Sądu zeznania złożone przez K. B. są jednoznaczne i spójne z innymi dowodami zebranymi w sprawie (brak faktur zakupu, opinia biegłego w zakresie badania prawdziwości dokumentów), a zeznania świadka J. Ż. dotyczą dostaw do innej firmy - "T." i nie przekonują o tym, że czynności, których dotyczy sporna faktura rzeczywiście miały miejsce między podmiotami wymienionymi w spornej fakturze. Również zeznania pozostałych świadków, choćby uprawdopodobniały dostawę wynikającą ze spornej faktury nie zmienią tego, że sporna faktura została sfałszowana przez nieznaną osobę (opinia biegłego, postanowienie Prokuratury o umorzeniu postępowania wobec niewykrycia sprawcy). Opinia biegłego w żaden sposób nie została podważona i jest dowodem w sprawie. Fakt sfałszowania faktury i dowodu wpłaty KP ma decydujący wpływ na brak uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadą ciężaru dowodzenia ocenę i stwierdzenie, że skarżący nie udowodnił, iż sporna faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze zaistniałe między wskazanymi w niej podmiotami, należy zwrócić uwagę, jak słusznie zauważył organ podatkowy, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury. Nadto przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanej fakturze czynności w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami wymienionymi w tejże fakturze. Skarżący nie przedstawił innych dowodów niż te zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, które mogłyby istotnie wpłynąć na wyniki ustaleń organów podatkowych. Organy podatkowe dowiodły zatem okoliczności będących postawą do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury; stąd też nieskuteczny jest zarzut sprzecznego z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż nie została wykonana przez podmiot wskazany w tej fakturze jako sprzedawca była uzasadniona. Prawidłowo też uznano, że dowody, na które wskazywał skarżący wcale nie potwierdzały, że sprzedawcą towarów była firma wymieniona jako sprzedawca na spornej fakturze. Co do pozostałych zarzutów to wypowiedział się o nich Sąd w uzasadnieniu wyroku VIII SA/Wa 425/07. Mając na względzie dyspozycje art. 2 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, za niezasadny uznać należy zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji RP poprzez bezzasadne, na podstawie przepisu aktu podstawowego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia], ograniczenie przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Powołany przepis aktu wykonawczego jest natomiast jedynie konsekwencją powołanych wyżej regulacji ustawowych. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego orzecznictwa ETS zauważyć należy, że w niniejszej sprawie spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego,(....). Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia jednak zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując granice tej wykładni. Mając na względzie konstrukcję i historię podatku od towarów i usług, wzorowanego na podatku od wartości dodanej również przed dniem akcesji, w procesie stosowania prawa należy uwzględniać wnioski płynące z orzecznictwa ETS również w sprawach tego rodzaju, jak niniejsza. Powołane w skardze wyroki ETS dotyczą też innych sytuacji, niż ta jaka miała miejsce w sprawie niniejszej. Dotyczą one tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-384/03) oraz unikania opodatkowania (C-196/04). Nie dotyczą zaś spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skarżący mógłby skutecznie domagać się przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazał, że transakcje miały miejsce, zapłacił za towar, który został mu rzeczywiście przekazany przez podmioty wystawiające faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze jego kontrahentów. Z akt sprawy nie wynika jednak, że skarżący wystarczająco zadbał o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).