I FSK 317/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. Przedsiębiorstwo [...] "T." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1148/06 w sprawie ze skargi A. T. Przedsiębiorstwo [...] "T." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1148/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. T. – Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T." (dalej "podatnik, skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z dnia 14 lutego 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w wysokości 799 zł. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych w przedsiębiorstwie podatnika kontroli stwierdzono, że zarówno w ewidencji zakupów VAT, jak i w deklaracji VAT-7 za maj 2003 r. uwzględniono 6 faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę PHU "E." A. J. z siedzibą w W., obniżając podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 6.941 zł. Przesłuchany w charakterze świadka A. J. zeznał m.in., że nie zna A. T., faktur sprzedaży oleju napędowego dla niego nie wystawiał, a podpisy widniejące na spornych fakturach sprzedaży nie są jego podpisami. Świadek nie wiedział, skąd pochodził olej napędowy, który był przedmiotem sprzedaży na podstawie faktur wystawionych na zarejestrowaną na niego firmę, nie posiadał środków transportowych do przewozu paliwa ani bazy paliwowej. Nie podpisywał i nie składał żadnych deklaracji oraz nie płacił podatków; zajmować się tym miał C. G. (który z kolei zeznał, że nigdy nie rozmawiał z A. J. i nie podpisywał faktur wystawianych przez firmę "E."). Z tytułu prowadzonej działalności A. J. miał otrzymać wynagrodzenie 6.000 zł, lecz otrzymał tylko drobne kwoty. W oparciu o stan faktyczny ustalony w sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa i opierając się na przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.") wskazał, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane oraz pominięcie przedstawionych przez podatnika w toku postępowania dowodów wskazujących na rzeczywiste dokonywanie kwestionowanych transakcji oraz naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. polegające na niedozwolonej rozszerzonej interpretacji tych przepisów, a także przyjęcie, że mają one zastosowanie do sytuacji faktycznej stwierdzonej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich stronami. Organ podkreślił też, że sama faktura VAT nie jest absolutnym dowodem wystąpienia zdarzenia gospodarczego. Odnosząc się do zarzutów strony organ podatkowy podkreślił, że posiadane przez podatnika dokumenty rejestracyjne kontrahenta - dostawcy paliwa (A. J.), właściwie sporządzone faktury zakupu, przelewy bankowe, jak również dowody potwierdzające zużycie paliwa przez firmę "T." - w świetle ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie - nie mogły spowodować odmiennego jej rozstrzygnięcia, bowiem dokumenty te nie zmieniają faktu, iż transakcje obrotu paliwem pomiędzy podmiotami w nich uwzględnionymi w rzeczywistości nie miały miejsca. Bez znaczenia jest również argument rzeczywistego otrzymywania przez podatnika oleju napędowego, co ma potwierdzać zeznanie jednego z przesłuchanych świadków. Organ podatkowy uznał za bezzasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstaw prawnych i faktycznych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc te same zarzuty (sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym, naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) i argumenty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. WSA, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "u.p.p.s.a.") orzekł o oddaleniu skargi. Przede wszystkim Sąd zauważył, że ustalenia dotyczące firmy "E." są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Z zeznań A. J. wynika, że nie dokonywał on zakupu, ani też sprzedaży przedmiotowego paliwa, a jedynie firmował działalność gospodarczą innych osób, a zatem sporne faktury nie dokumentują czynności rzeczywistych. Sąd wskazał, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. W opinii Sądu organy podatkowe zastosowały prawidłową podstawę prawną decyzji (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.). Następnie Sąd podkreślił, że organy podatkowe są obowiązane do badania walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Na podatniku zaś ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu zeznania złożone przez skarżącego są bardzo mało precyzyjne i nie przekonują o tym, że czynności, których dotyczą sporne faktury rzeczywiście miały miejsce między A. T. a firmą "E.". Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną A. T.. Wyrokowi WSA zarzucono: 1) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na przyjęcie, że decyzja ta nie zawierała naruszeń przepisów postępowania, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej b) art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.u.s.a") poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, 2) Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz błędne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. polegające na niedozwolonej rozszerzonej interpretacji tych przepisów, w wyniku której przyjęto, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, jakoby zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W toku kontroli skarżący przedłożył organowi podatkowemu wszelkie dokumenty uzasadniające i potwierdzające prawdziwość dokonywanych transakcji. Skoro zaś zdarzenie gospodarcze miało miejsce, to podatnik, korzystając z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie naruszył żadnych przepisów w tym zakresie. Ponadto w opinii autora skargi kasacyjnej Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; WSA bowiem zaaprobował stanowisko organów podatkowych, mimo że w zeznaniach świadków było wiele niejasności. Następnie podniesiono, że błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego doprowadziły do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Innymi słowy, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Strona podnosząca w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Okoliczności takich autor skargi kasacyjnej nie wykazał. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji m.in. naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Przepis ten określa kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 lub art. 151 u.p.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 322447 czy z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w LEX pod nr 317891). Odnosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. jest niezasadny, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., których Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez oddalenie skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 czerwca 2006 r. – mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co spowodować winno uwzględnienie skargi. Zarzuty te również należy uznać za chybione. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie zachodziły określone w art. 145 § 1 lit. c u.p.p.s.a. podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż, jak słusznie uznał WSA, organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ten prawidłowo przyjął, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, odnoszącej się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego dla ustalenia, czy skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach, istotne było ustalenie: czy przedmiotowe faktury pochodzą od podatników podatku od towarów i usług oraz czy dokumentują transakcje, tak jak przebiegały one w rzeczywistości, tj. czy podmioty wymienione na fakturze oraz dane dotyczące przedmiotu sprzedaży (rodzaj, ilość, cena, czas i miejsce świadczenia, sposób zapłaty) są prawdziwe. Takie fakty, pozwalające na udzielenie odpowiedzi na te pytania, zostały ustalone. Znajdują one odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. W przywołanych przez Sąd fragmentach uzasadnienia decyzji organu podatkowego opisano mechanizm zakładania przedsiębiorstw służących jedynie firmowaniu działalności innych podmiotów wprowadzających do obrotu olej napędowy. Wskazano środki dowodowe, którymi ustalono te okoliczności oraz powody dla których uznano, że argumenty podnoszone przez skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Jak zasadnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe przepisy prawa. Brak jest podstaw do uznania, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły działania, które były niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek ciąży na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe prawidłowo WSA uznał za kompletny i wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Zeznania A. J., właściciela firmy "E.", są jednoznaczne; wynika z nich, że działalność jego firmy polegała wyłącznie na podpisywaniu faktur sprzedaży i dokonywaniu operacji bankowych. Faktury, które podpisywał były już wypisane przez R. G.. A. J. nie wiedział, skąd pochodzi olej napędowy, który był przedmiotem sprzedaży na podstawie faktur wystawionych przez jego firmę. Zauważyć przy tym warto, że skarżący kwestionując w ramach powyższego zarzutu ustalenia faktyczne, nie wskazuje, jakich dowodów nie przeprowadzono i na jaką okoliczność. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadą ciężaru dowodzenia ocenę i stwierdzenie, że skarżący nie udowodnił, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze zaistniałe między wskazanymi w nich podmiotami, należy zwrócić uwagę, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury. Nadto przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami wymienionymi w tychże fakturach. Dowodzą tego m.in. zeznania A. J. prowadzącego firmę "E.". Skarżący nie przedstawił innych dowodów niż te zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, które obalałyby wyniki ustaleń organów podatkowych. Organy podatkowe dowiodły zatem okoliczności będących postawą do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur; stąd też nieskuteczny jest zarzut sprzecznego z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż nie została wykonana przez podmiot wskazany w tych fakturach jako sprzedawca była uzasadniona. Prawidłowo też uznano, że dowody, na które wskazywał skarżący wcale nie potwierdzały, że sprzedawcą paliwa była osoba wymieniona jako sprzedawca na spornych fakturach. Należy podkreślić, że właściciel firmy "E." zeznał, że nie wystawiał faktur sprzedaży oleju napędowego dla A. T., a podpisy widniejące na spornych fakturach sprzedaży nie są jego podpisami, a ponadto z pozostałych ustaleń wynika, że nie posiadał on środków transportowych do przewozu paliwa ani bazy paliwowej. Fakt, że skarżący otrzymywał jakiś olej napędowy w ilościach takich jak na fakturach nie dowodzi automatycznie, iż osoba wymieniona na tych fakturach była dostawcą. Również świadek R. P. nie był w stanie wskazać, od jakiego podmiotu pochodził przewożony przez niego olej napędowy. Z tych powodów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony. W konsekwencji oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał według stanu faktycznego przyjętego przez WSA. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca powołała się na zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Zdaniem NSA przy przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uznane za uzasadnione. Po pierwsze – strona skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła naruszenia art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. Po drugie – w sposób prawidłowy zastosowano do ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Istotnym jest przy tym, że normy wynikające z przywołanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższego przepisu ustawowego, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięć jedynie o ww. przepis ustawowy, skarżącego należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samego powyższego unormowania ustawowego. Na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego brak takiej szczególnej przezorności. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w okolicznościach niniejszej sprawy sporne faktury nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 8