I SA/Sz 430/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. B. K. w dniu [...] wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych. Opisując stan faktyczny sprawy, wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, która obejmuje m.in.: tynkowanie, posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowanie ścian, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Siedziba firmy znajduje się w miejscu jego zamieszkania. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, przyjmuje on również zlecenia od zleceniodawców z Niemiec. Realizacja tych zleceń wiąże się z odbywaniem częstych, długoterminowych wyjazdów poza miejsce zamieszkania i siedzibę firmy, co pociąga za sobą ponoszenie zwiększonych kosztów wyżywienia. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 775 § 1 Kodeksu pracy, wnioskodawca wskazał, że przepisy nie zawierają definicji podróży służbowej przedsiębiorcy, co rodzi u niego wątpliwości odnośnie: tego, którą podróż może on uznać za podróż służbową; czy uznanie danej podróży za służbową uzależnione jest od rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej; czy z podróżą służbową mamy do czynienia także wówczas, gdy wyjazd dotyczy realizacji umowy, czy tylko w przypadku incydentalnych wyjazdów np. w celu zakupu maszyny. W opisanym stanie faktycznym B. K. zwrócił się o potwierdzenie, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość diet z tytułu podróży służbowych w części nieprzekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach, związanych z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług budowlanych, również wówczas, kiedy wyjazd dotyczy realizacji wcześniej zawartych zleceń. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, B. K. stwierdził, że może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych (do wysokości diet określonych w przepisach) dotyczących wyjazdów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w zakresie świadczonych usług, również wówczas, gdy wyjazd dotyczy realizacji wcześniej zawartych zleceń. Zdaniem wnioskodawcy, poniesione wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniają warunek istnienia związku przyczynowo-skutkowego, pomiędzy wydatkami związanymi z wykonywaniem świadczonych usług a osiąganymi przychodami. Z uwagi na fakt, iż przepisy nie precyzują definicji podróży służbowej w odniesieniu do prowadzących działalność gospodarczą, wnioskodawca uważa, że podróżą służbową jest każdy wyjazd przedsiębiorcy, pozostający w związku z zadaniami (usługami) stanowiącymi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, poza siedzibę firmy, poza granicami kraju oraz na obszarze kraju, wykonywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej i mający na celu osiągnięcie dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 17 lutego 2009 r. wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-727/08/AK, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko B. K., jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy przywołał treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i wskazał, że o tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej stanowi podróż służbową w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. W sytuacji, gdy wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, przejazd i pobyt w miejscu wykonywania usług nie jest podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. W świetle powyższego, w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę, organ podatkowy stwierdził, iż pobyt B. K. poza miejscowością, w której znajduje się siedziba jego firmy, będący wynikiem zawartego kontraktu na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową. Wyjazdy krajowe czy zagraniczne są bowiem nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu wskazanych we wniosku podróży. Niemniej jednak przedsiębiorca może powiększać koszty uzyskania przychodów o diety za podróże służbowe, odbywane w związku np. z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usługi, czy też dokonania zakupu środka trwałego. B. K. pismem z dnia [...] zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię art. 23 tej ustawy i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] o Nr [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. K. wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2009 r. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił: naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obrazę art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędna, gdyż przepis ten nie ogranicza kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj i miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdej działalności), zarówno w kraju, jak i poza jego granicami. Okoliczność, iż podróże stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet, stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami. Skarżący uważa, że skoro nie prowadzi działalności poprzez położony w innym państwie zakład, nie posiada, ani też nie wynajmuje żadnego lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to jedynym kryterium dla uznania podróży za podróż służbową, winno być ustalenie, czy jest ona związana bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i czy służy osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje zarzuty odnośnie obrazy przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz naruszenia przepisów prawa proceduralnego, skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji wywiódł odmienny pogląd, aniżeli w interpretacji z [...] Nr [...] , wydanej w sprawie analogicznej do przedstawionej we wniosku skarżącego i przy tym samym stanie prawnym. Ponadto, na poparcie swojego stanowiska, skarżący przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, w których - jak wskazał - utrwalił się pogląd, iż za podróże służbowe przedsiębiorcy uważa się także wyjazdy dotyczące realizacji wcześniej zawartych umów i ściśle związane z istotą prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z przywołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usługi, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Powyższe oznacza, że zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróżą służbową jest więc wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poza siedzibą jego firmy, i to zarówno w kraju, jak i poza jego granicami. Stwierdzić zatem należy, że osoba prowadząca działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych (wykończeniowych) na terenie kraju i poza jego granicami jest podatnikiem, do którego ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Tym samym, nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, iż realizowanie przez przedsiębiorcę zasadniczego przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, poza jej siedzibą, nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne wymogi te spełniają. Wniosku takiego nie można również wyprowadzić nawet z przywołanej przez skarżony organ (w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę) definicji zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Jednocześnie wskazać należy, że wyrażona powyżej ocena prawna odpowiada dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04; z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1111/06; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1619/06; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1936/07; wszystkie orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, za nieprawidłową uznać należy dokonaną przez organ podatkowy interpretację art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w jego następstwie powrotem sprawy do etapu rozpoznania wniosku skarżącego przez skarżony organ. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, powinien zaś uwzględnić stanowisko Sądu wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że nie zachodzi konieczność szerszego ustosunkowania się do zarzutów skargi w kwestii obrazy art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w świetle naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, podnoszone okoliczności nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.