II FSK 1936/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Stanisław Bogucki, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 64/07 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 8 września 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. P. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 64/07 oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie organy administracji uznały, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wykonywanej w zakresie towarowego transportu drogowego (na terenie kraju i poza nim) pozarolniczej działalności gospodarczej, diet z tytułu wyjazdów służbowych jest: nieprawidłowe w części dotyczącej zagranicznych wyjazdów służbowych w celu dostarczenia towarów do kontrahenta, a prawidłowe w części dotyczącej zagranicznych wyjazdów służbowych w celu omówienia warunków świadczenia usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia i rozumienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) była prawidłowa. Zgodnie z treścią interpretowanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z brzmienia tego przepisu, zdaniem Sądu, jasno wynika, że do określonej wysokości kosztami uzyskania przychodów, w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, mogą być kwoty stanowiące wartość diet z tytułu podróży służbowych. Oznacza to jednocześnie, że inne wyjazdy osoby prowadzącej działalność gospodarczą, niekwalifikujące się jako "podróż służbowa", nie mogą generować kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Sąd zaakcentował, że organy podatkowe mają prawo analizować charakter wyjazdów osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod kątem, czy wyjazd jest podróżą służbowa w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu sprowadza się on do konstatacji, że podzielenie stanowiska podatnika, iż każdy jego wyjazd, w tym także przemieszczanie się w związku z osobistym wykonywaniem usługi transportowej, jest jego podróżą służbową, prowadzi do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, których działalność gospodarcza polega na wykonywaniu usług "w ruchu". Koszty osobistego utrzymania takiego przedsiębiorcy stanowiłyby koszty uzyskania przychodów, podczas, gdy przedsiębiorcy wykonujący osobiście inne rodzaje działalności takiej możliwości nie mają. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 23 ust. 1 pkt 52 należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy osoba prowadząca działalność gospodarczą (lub osoba z nią współpracująca) odbywa podróż służbową, to kosztem uzyskania przychodu jest wartość diety odpowiadająca wysokości diet przysługujących pracownikowi. Nie sposób natomiast wywieść z tego przepisu, zasady, że podróże osoby prowadzącej działalność gospodarczą są tożsame z podróżą służbową pracownika. Ten ostatni bowiem działa na polecenie pracodawcy, w zakresie wyznaczonym tym poleceniem i wykonując czynności zwiększające jego wydatki, z uwagi na wykonywanie zadań poza zwykłym miejscem pracy. W skardze kasacyjnej K. P., działając przez swojego pełnomocnika doradcę podatkowego, zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet naliczanych podczas podróży służbowych przez podatnika będącego właścicielem firmy transportowej. Wskazując na powyższe naruszenie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej za właściwą i nie wykluczoną przez ustawodawcę należy uznać interpretację, że każdy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest podróżą służbową, a przedsiębiorca ma prawo zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik wskazuje, że w przypadku działalności prowadzonej przez skarżącego miejscem wykonywania działalności jest miejsce określone we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Dalej podkreśla, że użyte w ustawie pojęcie "podróży służbowej" należy rozumieć w sensie potocznym jako wyjazd podjęty na polecenie właściciela firmy albo przez samego właściciela, który odbywa poza miejscowością siedziby firmy albo też poza miejscem, które zostało określone przez właściciela firmy jako miejsce wykonywania obowiązków umownych, a który jednocześnie ma związek z wykonywaniem zadań służbowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Dokonując gramatycznej wykładni przywołanego przepisu stwierdzić należy, że ustawodawca objął powyższą normą wszystkie osoby prowadzące działalność gospodarczą i osoby z nimi współpracujące bez względu na jej rodzaj. Z przepisu tego wynika również, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą (każdą) przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podróż służbowa jest wykonywaniem przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą zadań firmy poza jej siedzibą. Skoro przedmiotem działalności podatnika jest świadczenie usług transportowych, to do jego zadań należą właśnie w zdecydowanej większości podróże służbowe. Wobec tego zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, w którym stwierdzono, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności podatnika jaką jest świadczenie usług transportowych nie jest podróżą służbową jest nieuprawnione i dyskryminuje tę grupę osób prowadzącą działalność gospodarczą. Tym bardziej, że ustawodawca w omawianym przepisie nie ograniczył kręgu osób ze względu na rodzaj prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W szczególności w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. ustawodawca nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu dostarczenia towarów kontrahentowi i wyjazdu służbowego w celu omówienia warunków świadczenia usług. Reasumując należy stwierdzić, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. osoby prowadzące działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług transportowych, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu tj. w części nieprzekraczającej diet przysługujących pracownikom określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Powyższa ocena jest zgodna z dotychczasową linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04 z aprobującą glosą: A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Przegląd Podatkowy z 2006 r., Nr 6, poz. 50, wyrok z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. II FSK 1619/06, wyrok z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 943/06). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.