II FSK 278/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 656/09 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 października 2009 r., I SA/Łd 656/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił – po rozpoznaniu skargi A. N. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach wyroku wywiedziono, że decyzją z dnia 26 lutego 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L.-B. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy, w/w decyzją, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący wyjaśnił, że jest pracownikiem Wydziału Zarządzania Funduszami Europejskimi, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w L. przy bezpośredniej realizacji zadań związanych z obsługą funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego realizowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Zdaniem podatnika, część wypłaconego wynagrodzenia powinna być zwolniona od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof – ponieważ refinansowana była ze środków Unii Europejskiej. Organy podniosły, że wskazane zwolnienie nie obejmuje dochodów ze środków pochodzących z krajowych źródeł. Natomiast projekty realizowane z udziałem środków funduszy strukturalnych są finansowane z publicznych środków krajowych, a jedynie refundowane ze środków unijnych. Poza tym zauważono, że jednostką realizującą bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) pdof, był Urząd Wojewódzki. Natomiast podatnik uczestniczył, w ramach obowiązków służbowych, przy realizacji projektu. To zatem Urząd Wojewódzki łączył z dysponentem środków pomocowych stosunek prawny, dotyczący realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący nie otrzymywał środków pomocowych od upoważnionego do ich przekazania podmiotu, ale od beneficjenta tychże środków, na podstawie zawartej z nim umowy o pracę dotyczącej czynności wykonywanych w związku z realizowanym przez pracodawcę programem. Natomiast podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) pdof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Taką osobą nie był w analizowanym okresie skarżący, mimo wykonywania czynności związanych z programem pomocowym. Czynił to bowiem na zlecenie (w ramach obowiązków służbowych), w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine pdof, Urzędu Wojewódzkiego realizującego bezpośrednio cele programu. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazując że jej dochody korzystają ze zwolnienia od podatku stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Ponadto, zdaniem skarżącego, naruszono zasady postępowania wynikające z art. 187 i art. 191 Op, w szczególności poprzez pominięcie analizy celów Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 i błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. 4. Sąd wojewódzki uznał, że organ naruszył prawo materialne. Odnosząc się do kwestii źródła finansowania dochodów skarżącego Sąd zauważył, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Ponadto Sąd nie zgodził się z tezą, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponieważ robił to w ramach obowiązków służbowych (pracowniczych), tj. na zlecenie. Powołując się na orzecznictwo wywiedziono, że jeżeli beneficjentem pomocy (bezpośrednim wykonawcą programu) jest osoba prawna, to przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodów jej pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę, o ile przedmiot takiej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym. W ocenie składu orzekającego, "organy podatkowe przeniosły swoje analizy nie na ten poziom, o który chodziło ustawodawcy i dokonały ich w sposób zbyt dosłowny. Rozdzieliły bowiem jedność Urzędu Wojewódzkiego i jego pracowników, podczas gdy zlecenie określonych czynności w związku z realizowanym przez podatnika programem następuje w relacjach niższych." 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi (lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu), a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wnioski wsparto zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Op na skutek przyjęcia, że wolne od podatku są dochody podatnika ze stosunku pracy, któremu pracodawca bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, podczas gdy z lit. b pkt 46 ust. 1 art. 21 pdof wynika, że przedmiotowe zwolnienie w takim przypadku nie ma zastosowania, gdyż podatnik jako pracownik nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w związku z czym nie powstała u podatnika nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jak wskazano w motywach skargi kasacyjnej, z akt sprawy jak i ustaleń Sądu wynika, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był Urząd Wojewódzki realizujący obsługę funduszy strukturalnych Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, realizowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Skarżący nie był ani beneficjentem ani współbeneficjentem tej pomocy. To Urząd Wojewódzki otrzymał środki pomocowe, a podatnik był jedynie zatrudniony w tymże Urzędzie. Skarżący nie jest zatem podmiotem, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków unijnych. Skarżący jest natomiast osobą fizyczną, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) pdof, której beneficjent pomocy unijnej (Urząd Wojewódzki) zlecił wykonanie określonych czynności w ramach umowy o pracę. Z literalnego brzmienia lit. b pkt 46 ust. 1 art. 21 pdof wynika zaś, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania podnosząc, że skarżący, jako pracownik Urzędu Wojewódzkiego, nie może być traktowany jako podmiot, któremu realizujący bezpośrednio cel programu pomocowego zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizacją tego programu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) pdof. Urząd bez działań swoich pracowników nie byłby bowiem w stanie zrealizować swoich zadań. Ponadto należy przyjąć, zdaniem strony, że skarżący był ostatecznym beneficjentem środków pomocowych. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na etapie postępowania kasacyjnego sporne jest – jak wynika z treści zarzutu – spełnienie przez skarżącego przesłanki zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) pdof. Mianowicie wymaga rozważenia, czy skarżący "bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", czy też jest osobą, której "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" (w takim przypadku zwolnienie nie przysługuje). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu, że skarżący jest "zleceniobiorcą" w rozumieniu w/w przepisu. W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) pdof, może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/09, CBOSA). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09, CBOSA). W tym kontekście na uwadze mieć należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) pdof określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie (ibidem), słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy. W stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że skarżący wykonywał zadania związane z obsługą funduszy strukturalnych Unii Europejskiej w ramach umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim. Nie odpowiadał zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywał zadania powierzone (zlecone) mu przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przypadku skarżącego spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części jego dochodów od podatku, a określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine pdof, co czyni trafnym powołany przez organ zarzut naruszenia wskazanego przepisu. W ocenie Sądu kasacyjnego, stanowisko strony skarżącej, jak i Sądu pierwszej instancji, czyni normatywnie pustym zwrot "bezpośrednio realizuje", którym operuje art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) pdof, jak też w/w zastrzeżenie, zawarte w końcowej części tego przepisu. Przy forsowanym przez skarżącego rozumieniu w/w unormowania wystarczające jest bowiem, aby podatnik uczestniczył (niezależnie od formy tego uczestnictwa) w realizacji celu programu pomocowego finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Nie powinno się zaś ustalać znaczenia tekstu prawnego w taki sposób, by pewne jego części były traktowane jako zbędne (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79). Nie był natomiast zasadny zarzut uchybienia zaskarżonym wyrokiem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Op. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ wskazanych przepisów, koncentrując się na dokonanej w zaskarżonej decyzji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof. Tym samym nie rozważano kwestii zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty, ponieważ było to przedwczesne (jest to zagadnienie wtórne względem zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof, co organ miał ocenić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy). Wobec tego Sąd nie mógł naruszyć w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 Ppsa, biorąc pod uwagę, że organ powołał w środku odwoławczym wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, zaś stan faktyczny sprawy jest niesporny. W tym kontekście Sąd odwoławczy miał też na uwadze, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanek określonych w lit. a) i b) art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 1788/08, CBOSA). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 Ppsa.