I FSK 266/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 458/09 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz G. K. kwotę 5400 zł ( słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 458/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. K. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 16 grudnia 2008 r. określił G. K. w podatku od towarów i usług za maj i październik 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego, a za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach. W uzasadnieniu orzeczenia organ wskazał, iż w dniu 19 lutego 2007 r. G. K. zawiązał spółkę akcyjną w organizacji pod nazwą Korporacja Budowlana K. S.A. z siedzibą w B., do której wniósł na pokrycie objętych akcji przedsiębiorstwo - w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - prowadzone pod firmą E.-I. G. K., obejmując w zawiązanej spółce cały kapitał akcyjny. W tym samym dniu, pomiędzy utworzoną Korporacją Budowlaną K. S.A. w organizacji, a G. K. zawarta została umowa na korzystanie ze składników materialnych i niematerialnych spółki akcyjnej, w celu kontynuacji kontraktów międzynarodowych oraz kontraktów i inwestycji krajowych, realizowanych wcześniej przez podatnika w ramach przedsiębiorstwa E.-I. G. K. Na mocy tej umowy podatnik został upoważniony do wykazywania osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów, a nadto do wystawiania faktur. Za realizację zleconych zadań ustalono dla podatnika wynagrodzenie w wysokości 15% wypracowanego zysku, przy czym zysk osiągnięty z tytułu kontynuacji kontraktów międzynarodowych i kontraktów krajowych, a także rozpoczętych inwestycji krajowych w całości należny był spółce akcyjnej, jako właścicielowi. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż G. K.. w czasie realizacji umowy był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zlecone czynności wykonywał odpłatnie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Za prowadzenie spraw spółki akcyjnej podatnik otrzymał wynagrodzenie w wysokości netto 20.121 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 4.426 zł. Tymczasem z tytułu realizacji umowy tj. budowy środków trwałych spółki akcyjnej podatnik za okres od lutego do kwietnia 2007 r. odliczył od podatku należnego podatek naliczony w łącznej kwocie 647.765,40 zł. Zdaniem organu I instancji, podatnik powinien opodatkować usługi wykonane na rzecz spółki akcyjnej w ramach zawartej umowy. Wobec tego, iż usługi nie dotyczyły budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT") winny być opodatkowane stawką 22%. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość wykonanych przez podatnika usług, ustaloną według cen zakupu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 7 kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj i październik 2007 r. utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ułożenie stosunków pomiędzy G. K. a spółką akcyjną jest właściwe zastępstwu pośredniemu, o którym mowa w art. 740 Kodeksu cywilnego. Przy tego rodzaju zastępstwie zleceniobiorca dokonuje zleconej czynności w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Organ wskazał, iż od zastępcy pośredniego należy odróżnić pośrednika, który działa w imieniu i na rzecz innej osoby, ale w stosunku do osób trzecich występuje reprezentowany, a nie pośrednik. Podatnik występujący w roli pośrednika nie może odliczyć podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nabył w imieniu i na rzecz nabywcy, gdyż to właśnie nabywca, w którego imieniu i na którego rzecz poniesione zostały wydatki uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Odnosząc to do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w celu realizacji zobowiązania wynikającego z umowy z dnia 19 lutego 2007 r. podatnik nabywał towary i usługi oraz wpłacał zaliczki na towary i usługi. Nie można mówić, iż G. K. i działał jako pośrednik na rzecz spółki akcyjnej, gdyż wykonując usługę wynikającą z zawartej umowy, w stosunku do innych podmiotów występował w imieniu własnym. Zdaniem organu II instancji, zostały spełnione warunki niezbędne do opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie jak odpłatność, wykonanie na terytorium kraju oraz wykonywanie czynności przez podmiot w ramach własnej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. i umorzył postępowanie, z uwagi na brak wykonania czynności opodatkowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych od czerwca do września 2007 r., co skutkowało brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowych za wymienione okresy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2009 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2007 r., wnosząc o jej uchylenie. Strona skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług prac budowlano-montażowych na rzecz Korporacji Budowlanej K. S.A. -poniesionych ze środków Korporacji Budowlanej K. S.A. nakładów inwestycyjnych w jej majątku, powstałych w wyniku realizacji umowy z 19 lutego 2007 r. Zarzucono naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż środki finansowe nie stanowiące własności strony stanowiły zapłatę części ceny za wykonanie na rzecz spółki usług budowlano-montażowych. W ocenie strony doszło też do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż podstawą opodatkowania jest obrót, stanowiący wartość nakładów poniesionych przez skarżącego ze środków finansowych nie będących jego własnością i nie związanych z konkretnymi nakładami. Postawiono też zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 i ust. 5-6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż ewidencja dla celów podatku od towarów i usług w zakresie wyżej opisanych czynności była prowadzona nierzetelnie. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. - dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), poprzez podjęcie działań sprzecznych z zasadą działania w oparciu o przepisy praw oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji. Strona skarżąca wskazała, iż przedmiotem sporu jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., określone w wysokości 587.559 zł. Organy podatkowe obu instancji postawiły zarzut zaniżenia przez G. K. obrotu, a co za tym idzie podatku należnego VAT za maj 2007 r. Zdaniem organów, zaniżenie to spowodowane zostało nie ujęciem, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług na rzecz Korporacji Budowlanej K. S.A., poprzez nie opodatkowanie zaliczek (przedpłat) zapłaconych przez podatnika na poczet realizacji usług związanych ze środkami trwałymi spółki akcyjnej. Skarżący zarzucił, iż wbrew twierdzeniu organu II instancji nie świadczył na rzecz spółki akcyjnej usług budowlano-montażowych oraz innych poza opisanymi w umowie, która sprowadzała się do wykonywania przez podatnika w imieniu własnym, lecz na rzecz spółki czynności polegających na kontynuacji kontraktów międzynarodowych oraz inwestycji krajowych na majątku będącym własnością spółki za wynagrodzeniem ustalonym w umowie. Skarżący uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił element dodatkowej odpłatności, innej niż wskazana w umowie, bowiem sama kontynuacja kontraktów i inwestycji krajowych następowała ze środków będących własnością spółki akcyjnej, a podatnikowi nie przysługiwało prawo żądania zapłaty od spółki żadnych kwot związanych z budową środków trwałych. Podatnikowi za realizację tych zadań przysługiwało jedynie wynagrodzenie, które - jak to wynika z akt sprawy - zostało uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący uznał, że w omawianym przypadku nie doszło do powstania czynności opodatkowanej dokonywanej przez niego na rzecz spółki akcyjnej, z której wynika wykazane w decyzji zobowiązanie podatkowe. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należało mieć na względzie to, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT, a więc pojęcie usługi według przywołanej ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ uznał, że czynności wykonywane przez skarżącego stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie doszło do wydania spółce składników majątku wytworzonych w wyniku realizacji umowy z dnia 19 lutego 2007 r., która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż skarżący nie działał jako pośrednik na rzecz spółki akcyjnej, gdyż wykonując usługę wynikającą z zawartej umowy, w stosunku do innych podmiotów występował w imieniu własnym. Zawierał umowy z wykonawcami i dostawcami w swoim imieniu, otrzymywał faktury wystawione na E. – I. G. K., a podejmowane przez niego działania wywoływały skutki bezpośrednio dla niego. Z tego względu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług utracił on charakter pośrednika, a dokonane czynności zostały potraktowane jako nabycie towarów i usług, a następnie świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy. Nie ma przy tym znaczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, że podatnik płacił za nabywane towary i usługi środkami pieniężnymi przekazanymi do dyspozycji przez spółkę akcyjną. Zdaniem organu II instancji, podatnik otrzymując na podstawie umowy z dnia 19 lutego 2007 r. do dyspozycji składniki materialne i niematerialne otrzymał również środki finansowe spółki. Skutkiem tego było uznanie, że realizacja czynności w ramach wskazanej umowy miała charakter odpłatny. W ocenie organu, strony umowy niezgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jako podstawę opodatkowania przyjęły wynagrodzenie za wykonanie usługi jako 15% osiągniętego zysku, a więc jak dla czynności pośrednika, skoro w wymienionej sprawie nie mamy do czynienia z umową pośrednictwa, lecz z umową o świadczenie usług budowlano - montażowych. Zatem zdaniem organu podstawę opodatkowania winien stanowić cały obrót, wobec czego zasadnie przyjęto koszt świadczenia usługi poniesiony przez podatnika jako podstawę opodatkowania. Zasadnie również uznano przyjęcie do podstawy opodatkowania zaliczek (przedpłat) zapłaconych prze podatnika w ramach świadczenia usług na rzecz spółki akcyjnej, ponieważ nie można wydatków poniesionych na świadczenie usług w postaci zakupu towarów i usług oraz wpłaconych zaliczek taktować oddzielnie. Powiązania zaliczek ze świadczonymi usługami wynikały wprost z faktur dokumentujących wpłacone zaliczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uznał zarzutów skargi i wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 458/09 oddalił skargę G. K.. Zdaniem Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji stwierdził, iż w sprawie sporna jest ocena na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, skutków wykonania umowy z dnia 19 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy skarżącym a Korporacją Budowlaną K. S.A. w organizacji. Sąd wskazał, że stosownie do treści § 1 wskazanej umowy skarżący zobowiązał się do kontynuowania kontraktów międzynarodowych oraz kontraktów i inwestycji krajowych. Do wykonywania powyższych czynności został upoważniony do korzystania ze składników materialnych i niematerialnych wniesionych aportem do spółki akcyjnej. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 2 umowy strony ustaliły, iż przedsiębiorstwo skarżącego będzie wystawiało faktury na należności wynikające ze wskazanych kontraktów a także rozpoczętych inwestycji krajowych i będzie wykazywać przychód z tego tytułu. Na mocy § 3 ust. 3 umowy skarżący zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z realizacją kontraktów międzynarodowych, kontraktów i inwestycji krajowych. W umowie strony określiły również podstawy ustalenia oraz wysokość wynagrodzenia dla skarżącego za realizację zleconych zadań w wysokości 15% wypracowanego zysku. Zastrzeżono jednocześnie, że zysk osiągnięty z tytułu kontynuacji kontraktów międzynarodowych i kontraktów krajowych, a także rozpoczętych inwestycji krajowych w całości należny jest Korporacji Budowlanej K. S.A., jako właścicielowi. W związku z postanowieniami umowy realizowane czynności udokumentowano fakturami i rachunkami wystawionymi dla i pod firmą przedsiębiorstwa E.-I. G. K. Zostały one zarejestrowane w ewidencji i podatek VAT został rozliczony przez skarżącego. W kontekście tak ułożonych stosunków w ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku VAT w związku z realizacją umowy w zakresie budowy środków trwałych dla spółki akcyjnej. Podatnik dokonał zakupu materiałów i usług niezbędnych do ich realizacji odliczając od podatku należnego podatek naliczony związany z tymi usługami, natomiast dokonując rozliczenia wykonanych usług nie zadeklarował od nich podatku należnego. W konsekwencji żaden z uczestników obrotu nie poniósł ciężaru podatkowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przepisach polskiej ustawy sytuacja taka nie została wprost uregulowana, w okresie którego dotyczy skarżona decyzja, zatem organ prawidłowo odwołał się do istoty podatku od towarów i usług oraz do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; poprzednio art. 6 ust. 4 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. Urz. WE L 145 z 13.6.1977, s. 1 ze zm.), nakazującego traktować podatnika biorącego udział w świadczeniu usług, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej - jako zarazem otrzymującego i wyświadczającego te usługi. Sąd I instancji podkreślił, że Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej zobowiązała się do podejmowania właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), jak również będących następstwem rozstrzygnięć instytucji wspólnotowych, do których zaliczany jest m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W konsekwencji wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy administracji jak i sądy krajowe mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych. Co więcej, stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Wykładnia ta powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentacion C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 249 TWE jednym ze źródeł prawa wspólnotowego jest dyrektywa, czyli akt prawny pochodny w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit 3 art. 249 TWE). Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. Zdaniem Sądu I Instancji, wobec braku w prawie polskim implementacji przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, może być on stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tej Dyrektywy. Oznacza to, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. Z art. 8 ustawy o VAT wynika, że za usługę, na gruncie przepisów podatkowych, uznaje się każdą transakcję dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która nie jest dostawą. Jest to definicja szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym rozumieniu, ponieważ obejmuje nie tylko transakcje polegające na wykonywaniu czynności przez usługodawcę, ale również transakcje nie wymagające aktywnego działania usługodawcy i przykładowo wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE wymaga jedynie, aby podatnik biorący udział w świadczeniu usług działał we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane to, że podatnik brał udział w świadczeniu usług działając w swoim imieniu, ale na rzecz spółki akcyjnej. Wobec tego Sąd uznał stanowisko organów w tym zakresie za prawidłowe. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1). W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. W związku z powyższym Sąd uznał, iż kwoty pobrane od spółki akcyjnej należy traktować tak jak to uczyniły organy - w kategoriach zaliczek na poczet wykonania usługi. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznały wydanie spółce składników majątku wytworzonych w wyniku realizacji umowy z dnia 19 lutego 2007 r. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności zobowiązał się między innymi do kontynuowania inwestycji krajowych wynikających z załącznika nr 2 do umowy i były to czynności podlegające opodatkowaniu. Sąd zaakceptował ocenę organu, że czynności te biorąc pod uwagę zakres powierzonych zadań można było określić jako usługi budowlano - montażowe. Sąd zarzucił skarżącemu niekonsekwencję, gdyż z jednej strony wskazuje on, iż ponosił koszty i osiągał przychody w związku z kontynuacją kontraktów, o których mowa w umowie ze spółką akcyjną, a drugiej strony skarżący twierdzi, iż sama kontynuacja kontraktów następowała ze środków będących własnością spółki. Jednak skarżący nie wyjaśnił, na podstawie czego przyjmuje iż to spółka akcyjna ponosiła koszty skoro z jasnych zapisów umowy wynika obowiązek ponoszenia tych kosztów przez skarżącego. Dokonanych wpłat nie można traktować jako "dodatkowego wynagrodzenia" stanowią one element realizacji kontraktu, a tym samym prawidłowo organy oceniły, iż są częścią obrotu. W kontekście poczynionych rozważań Sąd I instancji za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 29 ust. 1, a w konsekwencji art. 109 ust. 3 i ust. 5-6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a treść decyzji jest zgodna z normą prawną wynikającą z art. 210 § 4 tej ustawy. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniesiono o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów: 1. art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji Podatkowej, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006), poprzez uznanie, że przepis Dyrektywy Europejskiej, który nie został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego może być bezpośrednio zastosowany w celu zdefiniowania obowiązków podatkowych obciążających podatnika, niewynikających wprost z ustawy podatkowej zawierającej implementację przepisów Dyrektywy, 2. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług budowlano-montażowych na rzecz Korporacji Budowlanej K. S.A. - poniesionych ze środków tej Korporacji nakładów inwestycyjnych w jej majątku, powstałych w wyniku realizacji umowy z 19 lutego 2007 r., jak też poprzez sposób określenia podstawy. opodatkowania oraz sposób określenia zapłaty za świadczenie tej usługi, 3. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że G. K. działając we własnym imieniu, ale na rzecz spółki akcyjnej nabywał usługi budowlano- montażowe od podmiotów trzecich i jednocześnie świadczył je na rzecz tej spółki, w odniesieniu do nabycia towarów (dostaw), które nie są związane z pracami budowlano - montażowymi hali i hotelu (budynku usługowo gastronomicznego), w szczególności zaliczki na wewnątrzwspólnotowe nabycie maszyn produkcyjnych. Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT, w szczególności przepisów art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku ich błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy. Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyć będą naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy w niniejszej sprawie rozpocząć od zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdyż od właściwego rozumienia analizowanych norm zależeć będzie waga i stopień naruszeń prawa procesowego. Ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ma w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie, a w konsekwencji także decydujące o zasadności (bądź braku) zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto zarzucił nieuzasadnione zastosowanie art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż w wyniku realizacji inwestycji krajowych zgodnie z umową z dnia 19 lutego 2007 r. zawartą z Korporacją Budowlaną K. S.A. G. K. świadczył odpłatnie usługi na rzecz tej spółki, w związku z czym otrzymał na poczet wynagrodzenia zaliczki (częściowe płatności za usługi) podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w odniesieniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Organ odwoławczy wskazał także na zastosowanie w sprawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, iż w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Organ podatkowy jako obrót potraktował całą kwotę otrzymaną przez podatnika w związku z wytworzeniem środków trwałych dla spółki akcyjnej. Zawartą umowę organ podatkowy zakwalifikował do umów nienazwanych, do których zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego należy stosować odpowiednio przepisy o zleceniu. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaakceptował stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że wobec braku w prawie polskim implementacji przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, może być on stosowany bezpośrednio przez podatników zgodnie z treścią tej Dyrektywy, co oznacza, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak usługi świadczone przez podatnika. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Co prawda rację ma Sąd I instancji twierdząc, że przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Wspólnoty Europejskiej Polska zobowiązała się do podejmowania właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), jak również będących następstwem rozstrzygnięć instytucji wspólnotowych oraz że wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę w sytuacji braku implementacji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie ma podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy z zastosowaniem wskazanej normy prawa wspólnotowego. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. W skardze kasacyjnej G. K. odwołał się do treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Również w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Państwo Członkowskie, które nie przyjęło przepisów wykonawczych wymaganych przez Dyrektywę w wyznaczonym terminie, nie może powoływać się w sprawach przeciwko osobom fizycznym, na niedopełnienie przez siebie obowiązków przewidzianych w Dyrektywie. Do wyżej cytowanych orzeczeń ETS odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (publ. Lex nr 509773), a następnie uznał za oczywiste, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zdaniem Sądu zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach), wówczas nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W powołanym wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. Z wyroku tego wynika nadto, iż sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela powyższe stanowisko w związku z czym za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuzasadnione zastosowanie art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE. Podkreślić jeszcze raz należy, iż prawo do bezpośredniego stosowania Dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu nakładania na podatników obowiązków nie wynikających z przepisów krajowych. W przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do przyjęcia twierdzenia organów podatkowych, iż G. K. realizując umowę z dnia 19 lutego 2007 r. zawartą z Korporacją Budowlaną K. S.A. świadczył odpłatnie usługi na rzecz tej spółki, w związku z czym otrzymane na poczet wynagrodzenia zaliczki (częściowe płatności za usługi) winny w całości podlegać opodatkowaniu, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Istotne jest – co podnosił skarżący przez cały czas – iż działał w imieniu własnym lecz na rzecz spółki akcyjnej, zatem ponosił koszty i osiągał przychody w związku z kontynuacją kontraktów międzynarodowych i inwestycji krajowych. Zatem czynność polegająca na przeniesieniu przez skarżącego środków trwałych wytworzonych w toku realizacji umowy na rzecz spółki nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy prawa wspólnotowego, w tym Dyrektywy 112/2006/WE powinny być zaimplementowane do przepisów krajowych w sposób prawidłowy, a w przypadku braku stosownej implementacji lub implementacji niewłaściwej organ podatkowy nie ma prawa do stosowania krajowego przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym na niekorzyść podatnika. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE, na który powołano się w zaskarżonej decyzji, nie został zaimplementowany do prawa krajowego, w związku z czym rację ma strona skarżąca twierdząc, ze kwestia czynności dokonanych przez podatnika w imieniu własnym na rzecz innego podmiotu nie została uregulowana. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego zasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów procedury, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie błędna wykładnia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, dokonana przez pryzmat art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE stanowiła takie naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie winien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 kwietnia 2009 r. Nie czyniąc tego Sąd I instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.