I FSK 153/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 590/09 w sprawie ze skargi M. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwoty 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 590/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: M. E. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." w zakresie sprzedaży sprzętu oraz akcesoriów żeglarskich, w tym również sprzedaży komisowej. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż przyjął do sprzedaży komisowej sprzęt pływający, a następnie nieprawidłowo dokonał jego sprzedaży z zastosowaniem szczególnej procedury opodatkowania marży przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalił, iż był to sprzęt nowowyprodukowany, a zatem nie spełniał definicji towaru używanego. Mając powyższe na uwadze, w decyzji z dnia 29 kwietnia 2009 r., na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, określił podstawę opodatkowania, przyjmując obrót uzyskany ze sprzedaży łodzi pomniejszony o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, w wydanej decyzji określił kwoty zobowiązania podatkowego w odmiennej w stosunku do zadeklarowanej przez stronę wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w O., rozpatrując sprawę na skutek złożonego odwołania, decyzją z dnia 8 lipca 2009 r. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przesłuchania producentów łodzi oraz ich nabywców, jednoznacznie wskazywał, iż łodzie wiosłowe dostarczane podatnikowi przez E. i A. R., S. i A. T., Z. K., A. M. oraz M. Ś. były nowe. Na potwierdzenie powyższego, organ podkreślił, że A. M. w dniu 26 września 2008 r. zeznał, iż nowy sprzęt pływający (w ilości 5 sztuk), został wyprodukowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą biuro Turystyczne N., w której zajmował się produkcją takiego sprzętu. Z kolei M. Ś. w dniu 1 października 2008 r. oświadczył, iż dostarczał stronie nowe łodzie (13 sztuk) wykonane przez siebie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PPRU S. Świadkowie przyznali, iż na część sprzedaży wystawiali faktury sprzedaży, a na pozostałą sprzedaż zawierali umowy komisu na podstawie protokołu przyjęcia sprzętu. O warunkach i formie sprzedaży decydowali małżonkowie E. bądź ich pracownicy. Podobnie oświadczyli E. i A. R., którzy dostarczyli podatnikowi 34 sztuki łodzi wiosłowych oraz Z. K., który sprzedał stronie 18 sztuk łodzi wiosłowych. Zeznali również, iż dokumenty związane ze sprzedażą sporządzała żona podatnika bądź pracownik firmy. Również S. T., przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie uchylania się od opodatkowania i nieujawnienia organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, zeznał, iż przekazał podatnikowi 21 sztuk wykonanych własnoręcznie nowych łodzi wiosłowych. Jednocześnie potwierdził, iż nie zgłosił właściwemu organowi podatkowemu faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał przy tym, że w toku przesłuchań, świadkowie szczegółowo opisywali proces produkcji łodzi, wskazywali z jakich materiałów łodzie były wykonywane, a także gdzie dokonywali zakupu materiałów. Podawali również nazwiska osób, m.in. sąsiadów, którzy mogliby potwierdzić fakt wykonywania łodzi w miejscu zamieszkania, a także opisywali sposób transportu łodzi do firmy "M.". Wiarygodność tych zeznań potwierdziła również okoliczność, iż S. T. zgłosił organom podatkowym fakt prowadzenia działalności w zakresie produkcji nowych łodzi. Ponadto, w ocenie organu, odmowa uznania za wiarygodne zeznań świadków nie znalazła uzasadnienia w sytuacji, gdy ich treść mogła spowodować niekorzystne dla świadków skutki w postaci opodatkowania niezgłoszonych dochodów. Organ zaznaczył jednocześnie, że zeznania świadków potwierdziły także czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahentów podatnika, tj. w Okręgowym Związku Wędkarskim w O., który był nabywcą łodzi wyprodukowanej przez Z. K. oraz w Zakładzie Usług Leśnych D. R. ze S. - nabywcy łodzi, zakupionej wcześniej od E. R. W ocenie organu, podobny wniosek wypływał również z analizy dokumentacji księgowej podatnika. W przypadku łodzi używanych ceny byłyby bowiem zróżnicowane, w zależności od stopnia ich zużycia. Natomiast nabywane łodzie, często w ilościach po 2 - 3 sztuki jednorazowo, miały jednakowe ceny. W złożonej skardze na powyższą decyzję, M. E., wnosząc o jej uchylenie, wskazał na naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60), poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania wszystkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, poprzez uchylanie się od powzięcia kroków w sprawie wykroczeń skarbowych popełnionych przez kontrahentów strony z chwilą powzięcia stosownych wiadomości w tym zakresie, - art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pomijanie uzasadnionej potrzeby przeprowadzenia postępowań kontrolnych wobec kontrahentów strony i wpływu ich rozstrzygnięcia na wynik postępowania prowadzonego wobec podatnika. Podważając argumentację zaskarżonej decyzji, wskazał, że taka sama odpowiedzialność obejmowała jej kontrahentów zarówno w zakresie złożonych zeznań, jak i w momencie podpisywania umów komisu. Zaznaczyła, że organ bez najmniejszej wątpliwości dał wiarę zeznaniom kontrahentów również w kwestii powodów, dla których zawierali umowy komisu. Tymczasem, nawet przy założeniu, że świadkowie przed organem zeznawali prawdę w kwestii produkcji łodzi, nie oznacza, iż sami nie mieli interesu w tym, by utrzymywać przed podatnikiem, że dostarczane łodzie są używane. Odnosząc się do problemu cen poszczególnych łodzi, strona podniosła natomiast, że w dobie funkcjonowania wolnego rynku, kontrahenci mogą dowolnie umawiać się co do kwestii finansowych. Jednocześnie podatnik zaznaczył, że organ nie uwzględnił możliwości odliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie, skutkuje to dwukrotnym pobraniem podatku VAT należnego w ramach jednej operacji gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił wątpliwości skarżącego. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, stwierdził, że przedmiotem dokonywanych przez podatnika dostaw były towary nowe. Przypomniał przy tym, że przesłuchani w toku postępowania w charakterze świadków dostawcy potwierdzili, że wyprodukowane przez nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bądź w miejscu zamieszkania łodzie były nowe. Sąd następnie wskazał, że postanowieniem z dnia 6 listopada 2008 r. włączono do akt postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec S. T. w sprawie uchylania się od opodatkowania i nieujawnienia przedmiotu i podmiotu opodatkowania z działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonych przesłuchań świadkowie zgodnie przyznali, że sprzedawane przez nich łodzie stanowiły towary nowe. Ponadto opisali przebieg współpracy ze stroną. Wszyscy podkreślali, że o formie sprzedaży (na podstawie faktury bądź w umowy komisu) decydowała bądź żona podatnika, bądź pracownik. Sąd zaznaczył przy tym, że sam fakt złożenia w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji zeznań różniących się w swej treści od oświadczeń składanych na dokumentach sprzedaży komisowej, nie może wywierać wpływu na ocenę tych zeznań. Sąd podkreślił, że zeznania te zostały złożone ze świadomością, że mogą one wywrzeć niekorzystne skutki dla samych świadków w postaci opodatkowania niezgłoszonych dotychczas dochodów. Ponadto okoliczność, iż przedmiotem dokonywanych przez podatnika dostaw były nowe łodzie potwierdziły wyjaśnienia nabywców tychże łodzi, tj.: J. K. (Dyrektora Związku Wędkarskiego w O.) oraz R. D. Zakład Usług Leśnych w S. Sąd stwierdził również, że w granicach swobodnej oceny dowodów mieściło się wnioskowanie organów co do rezultatów analizy dokumentacji księgowej strony co do cen łodzi od poszczególnych dostawców Sąd, odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia procedury, wskazał, że okoliczności stanu faktycznego zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości, a z przedstawionych dowodów w sposób niezbity wynikało, że przedmiotem dostaw były towary nowe. Strona skarżąca, podnosząc zarzut braku dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie wskazała, jakich konkretnie okoliczności miałby on dotyczyć. Skarga kasacyjna M. E. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przedmiotem transakcji dokonywanych z udziałem Skarżącego nie były towary używane i w konsekwencji pozbawienie możliwości rozliczenia podatku VAT na zasadach zgodnych z dyspozycją tego artykułu, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego tj.: – dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, – art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od powzięcia stanowczych kroków w sprawie popełnionych wykroczeń skarbowych przez kontrahentów Strony z chwilą powzięcia stosownych wiadomości w tym zakresie, – art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na pomijanie uzasadnionych przyczyn przeprowadzenia postępowań kontrolnych wobec kontrahentów Strony, których to rozstrzygnięcie mają istotny wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec Strony, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienia zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów o charakterze procesowym (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z uwagi na taką właśnie konstrukcję, jak i treść postawionych zarzutów rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegać będą te zarzuty, które dotyczą przepisów proceduralnych, gdyż oceną wypowiedziana na ich tle wpływać będzie w dalszej kolejności na ocenę prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej są niezasadne. Po pierwsze, nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać należy, że wyrażona w przepisie tym zasada prawdy obiektywnej ma charakter ogólny, gdyż jej realizacja następuje dopiero w przepisach normujących postępowanie dowodowe, które to nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze argumentację strony, w myśl której organy pominęły moc dowodową dokumentów wskazać należy, że z zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, oceniając stan faktyczny, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Nie jest przy tym skrępowany kryteriami formalnymi, gdyż może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jak słusznie wskazały organy, a za nimi Sąd I instancji, zarówno bezpośredni producenci łodzi (wskazani w treści zaskarżonego wyroku), jak również kolejni nabywcy łodzi (Okręgowy Związek Wędkarskim w O. oraz Zakład Usług Leśnych D. R) swoimi zeznaniami podważyli treść zapisów zawartych w dokumentach, na które powołuje się skarżący. Okoliczność złożenia w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji zeznań różniących się w swej treści od oświadczeń składanych na dokumentach sprzedaży komisowej, nie może zatem wywierać wpływu na ocenę tych zeznań. Wskazać przy tym należy, że zeznania podmiotów odpowiedzialnych za produkcję łodzi zostały złożone ze świadomością, że mogą wywołać niekorzystne skutki prawnopodatkowe dla tych ze świadków, którzy nie odprowadzili z tego tytułu należnego podatku. Poza tym trudno uznać, żeby jakikolwiek interes prawny w składaniu zeznań o takiej właśnie treści mieli kolejni nabywcy łodzi, tj. Okręgowy Związek Wędkarskim w O. oraz Zakład Usług Leśnych D. R. O ile można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że kwestia cen za przyjmowane w komis łodzie nie powinna przesądzać o uznaniu ich za towar nowy, to jednak należy mieć na uwadze, że okoliczność ta nie była wyłączną podstawą do przyjęcia takiego właśnie ustalenia. Wpisywała się ona natomiast w cały ciąg okoliczności przedstawionych szczegółowo w zaskarżonym wyroku, świadczących o tym, że zakupione łodzie nie są towarem używanym , o którym mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. Abstrahując już od okoliczności, że wskazany w zarzucie przepis składa się z 6 punktów, normujących różne podstawy zawieszenia postępowania podatkowego, co powinno skłonić autora skargi kasacyjnej do bardziej precyzyjnego określenia przepisu stanowiącego podstawę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tego zarzutu. Jak słusznie wskazał pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną ewentualne postępowania prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego mają charakter odrębny, o różnych zakresach działań. Co istotne, zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Tym samym uznać należy, że kwestia dotycząca ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w stosunku do kontrahentów skarżącego nie stanowi podstawy do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny w końcu uznać należało zarzut dotyczący naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wydana w sprawie decyzja zawierała bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś działania organu odbywały się z poszanowaniem przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że ustalenia organów podatkowych odnośnie tego, że przedmiotem komisu był towar nowy, a nie używany nie zostały w sprawie podważone. Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na ocenę zarzutu dotyczącego naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego. Przyjmując bowiem, że sprzedane łodzi były towarem nowym wyklucza możliwość rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Tym samym uznać należało, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.