II GSK 75/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Aleksandra Pełczyńska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. – P. W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt IV SA/Po 321/09 w sprawie ze skargi A. M.– P. W. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie działalności oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 321/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2009 r. w przedmiocie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności, opierając się na następującym, ustalonym przez organ stanie faktycznym. A. M. wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. zwrócił się do Urzędu Celnego w L. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, dołączając wymagane dokumenty z wyjątkiem zaświadczenia wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o niezaleganiu przez wnioskodawcę z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa oraz cłem. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2009r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w L.z dnia [...] października 2008r. odmawiające wnioskodawcy wydania żądanego zezwolenia z uwagi na zaległości w podatku akcyzowym. Organ wyjaśnił, że warunkiem koniecznym uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jest m.in. niezaleganie przez stronę z cłem i podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa (art. 31 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym), tymczasem jak wynika z pism Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008r. i [...] sierpnia 2008r. strona posiada zaległości w podatku akcyzowym, które na dzień 23 lutego 2009r. wynosiły 314.417,00 zł. Odnosząc się do argumentacji strony podniesionej w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, iż fakt zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przez bez względu na ich wysokość, stanowi tylko powód do uznania, że na stronie spoczywają wymagalne podatki, które wskutek ich niepłacenia przybierają charakter zaległości. Ponadto, zdaniem organu, zawieszenie postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P. również nie stanowi przesłanki pozwalającej na przychylenie się do wniosku, albowiem Sąd nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie i opłacie paliwowej, lecz jedynie zawiesił postępowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podatnik cały czas posiada nieuregulowane zobowiązania w podatku akcyzowym i tym samym nie spełnia warunku określonego w art. 31 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Mimo zatem, że strona spełniła pozostałe warunki dla pozywanego rozpatrzenia wniosku, ostatecznie organ nie mógł przychylić się do jej żądania. Oddalając skargę A. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, iż organ odwoławczy, orzekając na podstawie art. 31 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, pominął fakt, że z dniem 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 - dalej u.p.a.), która w przepisie art. 156 ust 2 przewiduje, że postępowania w sprawach zezwoleń wydawanych na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie niniejszej ustawy. Ten intertemporalny przepis obligował organ odwoławczy do orzekania na podstawie nowych przepisów obowiązujących w dniu wydania zaskarżonej decyzji, co uzasadnia stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie błędnie powołano podstawę prawną, co nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji zważył, iż zgodnie z art. 57 u.p.a. warunkiem uzyskania zezwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest spełnianie przesłanek zawartych w art. 57 ust. 2 i art. 48 ust. 1 pkt 2-6 u.p.a. Jednym z warunków koniecznych do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest więc niezaleganie przez wnioskodawcę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, w składkach na ubezpieczenie społeczne oraz nieprowadzone przeciwko wnioskodawcy postępowania egzekucyjnego, likwidacyjnego lub upadłościowego, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu (art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). WSA stwierdził, iż kluczowym z punktu widzenia kontrolowanej sprawy jest przesłanka niezalegania przez skarżącego A. M. w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz w składkach na ubezpieczenia społeczne. Sąd i instancji zwrócił uwagę na to, że brak zaległości musi istnieć w dniu złożenia wniosku o wydanie lub przedłużenie zezwolenia, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 49 ust. 6 u.p.a., skoro bowiem, składając wniosek należy do niego dołączyć dokumenty potwierdzające m.in. niezaleganie w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz w składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, to ta dokumentowana okoliczność musi istnieć w chwili składania wniosku. WSA uznał, iż w świetle zebranych przez organ dowodów, skarżący nie spełnił warunku koniecznego do wydania wnioskowanego zezwolenia, ponieważ posiadał udokumentowane pismami Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...].08.2008r. i z dnia [...].02.2009r. zaległości w podatku akcyzowym wynoszące odpowiednio 352.753,00 zł. (w tym zaległości wymagalne 342.484,00 zł.) i 314.417,00 zł. Powyższe uzasadniało ocenę, iż skarżący nie spełnia wymaganego powołanym przepisem warunku. Odnosząc się do argumentów skarżącego, że nie posiada on zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, ponieważ zostały one zabezpieczone poprzez wpis zastawu skarbowego do Rejestru Zastawów, a ponadto wszystkie postępowania sądowoadministracyjne w sprawach skarg na decyzję określające zobowiązania podatkowe zostały zawieszone na zgodny wniosek stron, Sąd I Instancji wskazał, na treść art. 5 O.p., art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 tej ustawy oraz art. 51 § 1 i § 2 O.p., których treść uzasadnia twierdzenie, że zawieszenie postępowań jakie toczą się przez sądem administracyjnym w sprawie skarg na decyzję określające zobowiązania podatkowe, jest bez znaczenia dla oceny, iż skarżący nie spełnia przesłanki z art. 48 ust. 4 u.p.a. Wreszcie odnosząc się do zabezpieczenia należności zastawem skarbowym, WSA stwierdził, iż instytucja ta jest formą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed terminem płatności na majątku podatnika, jeżeli zachodzi obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane ( art. 33 § 1 O.p. ), lecz samo postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku a jedynie stwarza gwarancje przyszłej egzekucji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył A. M., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. zarzucając naruszenie: 1. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i nieuwzględnienie zarzutów skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji i poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, oraz 2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie art. 1 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 zw. z art. 151 p.p.s.a. i niewyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji odmawiającej przyznania skarżącemu wnioskowanego zezwolenia; 3. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. polegającą na uznaniu, że zaległość podatkowa zabezpieczona zastawem skarbowym, będąca przedmiotem sporu, przed sądem administracyjnym wywołuje ten sam skutek co niezabezpieczona i nieuregulowana zaległość podatkowa niebędąca przedmiotem sporu sądowego. Kasator podniósł, iż Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że z uwagi na art. 156 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( u.p.a. ), która weszła w życie dnia 1 marca 2009 r. w sprawie znajdują zastosowanie przepisy tej ustawy i tylko one, a w szczególności art. 57 ust. 1 i 2 oraz art. 48 ust. 1 pkt 2 – 6 wymagają analizy dla potrzeb oceny prawidłowości krytykowanej decyzji. Przyznając, iż zgodnie z art. 48 ust. 1 pkt 4) u.p.a. wnioskujący o wydanie zezwolenia na nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z zastosowanie procedury zwieszenia poboru akcyzy nie może zalegać z należnościami m.in. z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, kasator zarzucił, iż WSA nie odniósł się do kwestii różnicy pomiędzy niezabezpieczoną i nieuregulowaną zaległością podatkową, a zaległością zabezpieczoną zastawem skarbowym i będącą przedmiotem sporu sądowego. O tej zasadniczej różnicy świadczyć, ma zdaniem kasatora, treść przepisu art. 54 § 1 O.p. Następnie Autor skargi kasacyjnej wskazał również na ratio legis zaliczenia przesłanki niezalegania w podatkach do warunków udzielenia wnioskowanego zezwolenia, jakim jest potwierdzenie wypłacalności, stabilności i rzetelności w rozliczeniach podatkowych podmiotu wnioskującego o udzielenie zezwolenia. Ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego wyeliminowało ryzyko nieuregulowania zaległości podatkowych. Zatem na potrzeby przepisu art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w odniesieniu do skarżącego nie zachodziła przesłanka zalegania w podatkach, a nieuchylenie w tej sytuacji zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji świadczy o rażącym naruszeniu prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna została oparta na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, przy czym charakter i treść zarzutów uzasadnia rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisu art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. bowiem jego prawidłowa wykładnia pozwoli na ocenę, czy ustalony stan faktyczny, podważany w związku z błędną interpretacją wskazanego przepisu prawa materialnego dawał podstawę do jego zastosowania. Na wstępie należy zauważyć, iż Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( u.p.a. ) ze względu na treść art. 156 ust. 2 tej ustawy nakazującego prowadzenie postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie jej przepisów. Skarżący wnioskiem złożonym w lipcu 2008 r. domagał się wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Zgodnie z art. 2 pkt 13) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązującej w dacie złożenia wniosku zarejestrowany handlowiec oznaczał podmiot, któremu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydano zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zezwolenie, o którym mowa, stosownie do art. 37 ust. 4 dotychczasowej ustawy udzielane było podmiotom, które spełniać musiały warunki określone w art. 31 ust. 1 pkt 2 do 6, w tym m.in. warunek niezalegania z cłem, podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Postępowanie prowadzone przez organy celne z wniosku skarżącego A. M. prowadzone było w części dotyczącej postępowania odwoławczego w dacie gdy obowiązywała już ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, czego organ odwoławczy nie uwzględnił, co jednak, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Nowa regulacja nie zmieniła pojęcia zarejestrowanego handlowca jako podmiotu, który musi posiadać zezwolenie na nabywanie wenątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie uległy też zmianie warunki na jakich właściwy naczelnik urzędu celnego mógł wydać zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zwane zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec ( art. 57 ust. 1 u.p.a. ). Wśród warunków, jakie musiał spełniać wnioskujący z wydanie takiego zezwolenia, jest określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. warunek nie posiadania zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W tej części cyt. przepisu wymagania jakie ustawodawca postawił przed podmiotami ubiegającymi się o wydanie przedmiotowego zezwolenia nie uległy zmianie i niespełnienie jednego z nich stało się podstawą niekorzystnej dla skarżącego decyzji. Istotą sprawy jest rozważenie zasadności argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną co do tego, że ustanowienie zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej poprzez dokonanie wpisu do Rejestru Zastawów zmienia sytuację skarżącego w ten sposób, iż wobec skarżącego nie zachodzi przesłanka niezalegania w podatkach, czego Sąd I instancji nie rozważył dość dokładnie, a przez błędną wykładnię przepisu art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. uznał, iż przepis ten zastosowano prawidłowo. Z zarzutami skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim nie podlega kwestii, że wnioskując o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności handlowca zarejestrowanego, zainteresowany podmiot, zgodnie z przepisem art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie może posiadać żadnych zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa i warunek ten ma charakter bezwzględny. Nie jest również kwestionowane, że wobec skarżącego, w związku z doręczeniem decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ( art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ), przed złożeniem wniosku o wydanie zezwolenia, zastosowano zabezpieczenie majątkowe w postaci zastawu skarbowego wpisanego do Rejestru zastawów skarbowych na podstawie art. 42 § 1 O.p. Powyższe znajduje potwierdzenie w skardze kasacyjnej, w której stwierdzono, iż wpis do rejestru zastawów został dokonany na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie i zabezpieczał wydane w roku 2006 decyzje tego organu. Ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, zdaniem kasatora, wyeliminowało ryzyko nieuregulowania istniejących zaległości podatkowych i powodowało, iż brak było podstaw do twierdzenia, że zachodziła negatywna przesłanka z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. a tym samym do odmowy udzielenia zezwolenia, o które wnioskował skarżący. Należy stwierdzić, że sygnalizowana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność ustanowienia zabezpieczenia dla potrzeb innego postępowania, niż będące przedmiotem kontroli sądowej w przedmiotowej sprawie, pozostaje dla wyniku sprawy obojętna. Z perspektywy przepisu art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie jest istotne, że zastaw skarbowy ustanowiono dla zabezpieczenia zaległości, co do których toczą się postępowania sądowoadministracyjne, lecz istotny jest sam fakt posiadania zaległości w należnościach z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, co uniemożliwia wydanie zezwolenia, o którym mowa w art. 57 ust. 1 u.p.a. Wywody skargi kasacyjnej należy uznać za niekonsekwentne, bowiem z jednej strony kasator przyznaje, że zastaw ustanowiono dla zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, co eliminowało ryzyko nieuregulowania istniejących zaległości podatkowych, a z drugiej strony stwierdza, iż brak ryzyka nieuregulowania zaległości oznaczać miał niezaleganie przez skarżącego w podatkach. Powyższa sprzeczność jest wynikiem związania instytucji zabezpieczenia z powstałym zobowiązaniem podatkowym oraz z zaległością podatkową stanowiącą dochód Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ( art. 41 § 1 O.p. ). Uprawnione jest twierdzenie, że zastaw skarbowy jako instytucja, która zabezpiecza wierzytelność o charakterze administracyjnoprawnym, wręcz dowodzi istnienia zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. W sytuacji, gdy zastaw skarbowy ustanowiony został dla zabezpieczenia zaległości podatkowych, nie może być wątpliwości, że istnienie tych zaległości jest udowodnione, co w świetle art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a., czyni niedopuszczalnym wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec. Z taką oceną nie stoi w sprzeczności przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Rozumowanie kasatora, że ustanowienie zastawu skarbowego kształtuje stan, w którym zabezpieczone zaległości podatkowe w istocie przestają nimi być, pozbawione jest całkowicie podstaw i zaprzecza instytucji zabezpieczenia majątkowego, która ma przecież tylko gwarantować wykonanie zobowiązania, a nie może stanowić jego wykonania. Na tle poczynionych rozważań zarzut nieodniesienia się przez WSA do kwestii różnicy jaka jest pomiędzy niezabezpieczoną i nieuregulowaną zaległością podatkową, a zaległością zabezpieczoną zastawem skarbowym, należy uznać za chybiony, tym bardziej że Sąd I Instancji jednoznacznie wypowiedział się co do charakteru instytucji zabezpieczenia, która nie stanowi wykonania zobowiązania. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem Sąd I instancji prawidłowo uznał ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny za w pełni uzasadniający odmowę wydania zezwolenia z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki z art. 48 § 1 pkt 4 u.p.a. Z tego też względu Sądowi I instancji nie można było zarzucić naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.