II FSK 197/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Jacek Brolik, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 324/09 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 października 2009 r., I SA/Op 324/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 22 grudnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W pisemnych motywach wyroku sąd wskazał, że pismem z 20 czerwca 2007 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej zwanej "u.p.d.o.p."). Opisując stan faktyczny spółka wskazała, że decyzją z 17 czerwca 1994 r. nr [...] Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów spółki (przejętej w 2006 r. przez B. Spółka z o.o. z siedzibą w K., a zwanej dawniej: B. F. sp. z o.o. oraz B. K. sp. z o.o.) do wysokości nie przekraczającej wniesionego do końca 1993 r. przez udziałowca zagranicznego wkładu do kapitału zakładowego. Podstawę wydania decyzji stanowił art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. nr 60, poz. 253). W latach 2000-2001 przejęta spółka na działalności objętej zaniechaniem poboru podatku poniosła stratę. W kolejnych latach z tejże działalności uzyskiwała dochody, jednakże określając podatek podlegający zaniechaniu, nie obniżała uzyskanych z działalności objętej zwolnieniem dochodów o straty poniesione w latach 2000-2001. W związku z powyższym skarżąca, jako następca prawny spółki przejętej, sformułowała następujące pytania: 1) czy spółka przejęta w okresie, gdy jako niezależny podmiot korzystała ze zwolnienia podatkowego, miała prawo do odliczania od dochodów uzyskanych poczynając od 2002 r. z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku, strat poniesionych z tytułu tej działalności w latach 2000-2001, 2) czy skarżąca, jako następca prawny spółki przejętej, ma prawo złożyć w imieniu tejże spółki przejętej korekty zeznań CIT- 8 za lata następujące po 2001 r., w których dokona uwzględnienia strat dotyczących działalności objętej zwolnieniem, poprzez obniżenie dochodu wygenerowanego na tej działalności w okresie późniejszym, 3) czy skarżąca będzie miała prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 1994 r. Przedstawiając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że: 1) przejęta spółka w okresie korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego w zakresie działalności objętej zaniechaniem poboru podatku miała prawo do odliczania strat poniesionych w latach 2000-2001 od dochodów uzyskanych w zakresie tej działalności w latach późniejszych, 2) wnioskodawczyni ma prawo do dokonania odpowiednich korekt zeznań CIT-8 Spółki przejętej, w których dokona rozliczenia strat z lat 2000-2001, 3) wnioskodawczyni ma prawo do korzystania z zaniechania poboru podatku wynikającego z otrzymanej przez spółkę przejętą decyzji Ministra Finansów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z 21 września 2007 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Następnie w dniu 22 grudnia 2008 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." zmienił z urzędu, jako częściowo nieprawidłową wskazaną powyżej interpretację organu pierwszej instancji. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie istnienia następstwa prawnego do korzystania z zaniechania poboru podatku wynikającego z decyzji Ministra Finansów wydanej wobec przejętego przez nią podmiotu. Natomiast organ nie zgodził się z oceną prawną spółki w kwestii możliwości odliczenia straty z działalności objętej zwolnieniem uzyskanym na podstawie powyższej decyzji oraz prawa do dokonania korekt zeznań CIT-8 przejętej spółki. W uzasadnieniu organ wywiódł, że z art. 7 u.p.d.o.p., a w szczególności z zawartego w ust. 4 odesłania do przepisu ust. 3 art. 7 ustawy, wynika że przepisy pozwalają na odliczenie straty od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, ale pod warunkiem, że zarówno dochód pochodził ze źródeł przychodów nie wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie będących wolnymi od tego podatku, jak i strata podlegająca rozliczeniu w następnych latach podatkowych, nie była stratą powstałą na działalności, z której dochody są wolne od podatku bądź nie podlegają opodatkowaniu. Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi, w ocenie Ministra, do wniosku, że nie można rozliczać podatkowo strat ze źródeł dochodów wolnych od podatku. Strata, którą można rozliczać w następnych latach podatkowych, musi być zatem stratą podatkową w takim rozumieniu, że jest poniesiona z działalności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie z przepisów art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. wynika, że o stratę podatkową można obniżać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka zarzuciła Ministrowi Finansów błędną wykładnię art. 7 u.p.d.o.p., jak również podniosła naruszenie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, w wyniku czego organ bezpodstawnie dokonał zmiany kwestionowanej interpretacji. Wojewódzki sąd administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że jest ona bezzasadna. Sąd pierwszej instancji podzielił racje Ministra Finansów, że nie budzi wątpliwości, iż decyzja z 17 czerwca 1994 r., mimo użytego w niej zwrotu "zaniechanie poboru podatku", wydana została w trybie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, co wynika z jej treści oraz wszystkich istotnych elementów rozstrzygnięcia w niej zawartych. Spółka zyskała więc status podmiotu zwolnionego z podatku dochodowego w stosunku do ściśle wskazanej części uzyskiwanych dochodów, nie doszło natomiast do przyznania spółce ulgi przewidzianej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, jakoby uregulowanie zawarte w art. 7 u.p.d.o.p. pozwalało na pomniejszenie dochodu z działalności zwolnionej w kolejnych latach podatkowych o stratę poniesioną na tej działalności, przy obliczaniu stopnia wykorzystania przyznanego limitu kwotowego dochodu zwolnionego. Dokonując analizy brzmienia art. 7 u.p.d.o.p sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że strata, o jakiej mowa w ust. 5 art. 7, jest stratą w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie stratą w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. Sąd podkreślił, że wyliczenie kwoty podatku z działalności zwolnionej było w przejętej spółce jedynie operacją techniczną, pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Operacja ta wiązała się z faktem kwotowego określenia zakresu przyznanego zwolnienia w ramach decyzji Ministra Finansów z 17 czerwca 1994 r. - do wysokości 4.263.810,00 DEM. Celem zatem wyliczania straty w poszczególnych latach podatkowych, rozumianej jako różnica między kosztami podatkowymi a sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, były kwestie związane z prawidłowym, obliczaniem zakresu już wykorzystanego limitu kwotowego przyznanego zwolnienia dochodów. W konsekwencji powyższego stanowiska sąd za nieprawidłowy uznał pogląd skarżącej, iż działając jako następca prawny przejętej spółki miała prawo złożyć w jej imieniu korektę zeznań CIT- 8 za lata następujące po 2001 r., w których dokonane byłoby uwzględnienie strat dotyczących działalności objętej zwolnieniem, poprzez obniżenie dochodu wygenerowanego na tej działalności w okresie późniejszym. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", tj. art. 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organy podatkowe i sąd, że strona skarżąca nie miała prawa do rozliczenia straty powstałej na działalności zwolnionej, - naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez: - naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zmienionej interpretacji Ministra Finansów, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 7 u.p.d.o.p. w wyniku ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, mających wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na zmienioną interpretację Ministra Finansów w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zmienionej interpretacji Ministra Finansów z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarga ta zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania jest konsekwencją twierdzenia przez skarżącego, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 7 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. Wobec ogólnie sformułowanego zarzutu konieczne jest odwołanie się do pełnej treści kwestionowanego przepisu. I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, przychodów wymienionych w art. 21 i 22, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnia pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wyjaśniając po pierwsze, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego i po wtóre, że wyliczenie kwoty podatku z działalności zwolnionej było w przejętej spółce jedynie operacją techniczną, pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Takie wyliczenie było konsekwencją kwotowego określenia zakresu przyznanego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 23 ust.1 i 2 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Pogląd, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r., III RN 70/1997, POP 2000/1/10; wyrok NSA w Warszawie z 7 maja 1999 r., III SA 5404/98, LEX Nr 38116 i wyrok WSA we Wrocławiu z 5 września 2010 r., I SA/Wr 842/10, Jurysdykcja Podatkowa 2010/6/89). Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej konstrukcja art. 7 u.p.d.o.p., a zwłaszcza ust. 4 ab initio nie pozwala na odliczenie straty ze źródeł dochodów wolnych od podatku. Strata, którą można rozliczać w następnych latach podatkowych musi być poniesiona z działalności podlegającej opodatkowaniu, jak również może ona pomniejszać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).