I FSK 243/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 909/09 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 909/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi J. B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W ramach tej działalności, w celach promocyjnych stosuje programy lojalnościowe dla swoich klientów, polegające na gromadzeniu punktów i ich wymianie na określone towary, dostępne w katalogu promocyjnym. Zasada działania programu opiera się na przypisaniu każdemu z towarów z katalogu określonej liczby punktów, które musi posiadać klient, by mógł nieodpłatnie otrzymać dany towar. Ilość zgromadzonych punktów uzależniona jest od wartości zakupów w hurtowni wnioskodawcy, przy czym jednostkowa wartość towarów przekracza 5 zł netto a wartość jednostkowa nagród rzeczowych przekracza 100 zł netto. Przy zakupie towarów dla potrzeb program lojalnościowego podatnik korzysta z odliczenia VAT naliczonego, a przekazywanie nagród dokumentuje fakturą wewnętrzną. Wydane nagród w listopadzie 2008 r. dla klientów wnioskodawca potraktował jako dostawę towarów i opodatkował podatkiem VAT. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy bezpłatne wydanie nagród dla klientów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy wydanie to jest ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem skarżącego nieodpłatne przekazanie nagród na rzecz klientów, jako jedna z form działań promocyjno-reklamowych mających na celu zwiększenie sprzedaży i zbudowanie stałego kręgu lojalnych odbiorców jest czynnością ściśle związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji podkreślił, że nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z przekazaniem nagród rzeczowych, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zakwestionował wydaną interpretację zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT niezależnie od tego, czy przekazanie to nastąpiło w celach związanych, czy też nie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, który zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik powtarzając w całości argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 roku w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 7 ust. 3 ustawy o VAT polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT Sąd podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd nie podzielił argumentacji organów podatkowych, że art. 7 ust. 2 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Sąd wywiódł, że zmiana przepisu art. 7 ust. 3 wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) usunęła zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przed zmianą art. 7 ust. 3 był niespójny z ust. 2, do którego się odnosił. W poprzednim brzmieniu wyłączał on bowiem z opodatkowania przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek, które związane było bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika. W nowym brzmieniu art. 7 ust. 3 wyłącza stosowanie art. 7 ust. 2 do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości. Porównanie brzmienia przedmiotowego przepisu w wersji poprzedniej i obowiązującej wskazuje, że wykreślony został warunek przekazania towarów bezpośrednio na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd podkreślił, że w związku z tym przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie stanowi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów niezależnie od tego czy ich przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie. Zatem literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT obowiązujące od 1 czerwca 2005r. nie uprawnia wnioskowania, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Posługiwanie się zatem w tym wypadku wykładnią prowspólnotową, dostosowującą w tym zakresie polskie unormowanie z art. 5 (6) VI Dyrektywy − prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zdaniem Sądu, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazane przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. W ocenie organu opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest zatem czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących powyższej kwestii zwraca się uwagę na znaczenie dla wykładni aktualnie obowiązujących przepisów w tym zakresie zmian dokonanych w ustawie o VAT . Wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał NSA uchwałą z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (publ. ONSAiWSA 2007/5/108). Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Zagadnieniem wykładni art. 7 ust. 2 w związku z nowelizacją ust. 3 tego artykułu, polegającą na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z uwzględnieniem znaczenia tej nowelizacji dla wykładni omawianych przepisów prawa krajowego w zgodzie z wykładnią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach ,w tym w wyroku z dnia 23 marca 2009r.sygn. akt I FPS 6/08 wydanym w składzie 7 sędziów. W tezie wyroku I FPS 6/08 NSA stwierdził, że "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Powyższe stanowi podstawę oceny , że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż z wykładni gramatycznej przepisów wynika, że część wstępna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Ustęp 3 tego przepisu po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ustępie 2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Pogląd ten utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim stwierdził, iż treści omawianych przepisów w oparciu o ich wykładnię gramatyczną nie stoi na przeszkodzie wykładnia norm prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści prawa unijnego. W wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, wskazano,że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym. W wyroku tym podniesiono również, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. NSA stwierdził , że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i tym samym nie są zasadne podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji .