I SA/Łd 631/09

Dnia 16 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu odżywki dla sportowców zaklasyfikowane do kodu PCN 2106 90 92 0 o wartości celnej 9 612 zł. Dług celny spółka określiła na kwotę 0 zł i zadeklarowała podatek od towarów i usług w wysokości 672,80 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określił kwotę wynikającą z długu celnego na 3 124 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji towarowej oraz stawki celnej i określił kwotę długu celnego na 1 922,40 zł. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt III SA/Łd 221/07, później III SA/Łd 143/09). Następnie, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. określił spółce A podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 807,40 zł. W odwołaniu spółka uznała decyzję podatkową za przedwczesną i wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej należności celnych, która zawisła przed sądem administracyjnym. Nie podzielając argumentów strony, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] odmówił zawieszenia postępowania, a następnie decyzją z [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT") podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 11 534 zł, na którą składała się zadeklarowana przez spółkę wartość celna wynosząca 9 612 zł oraz należne cło w wysokości 1 922,40 zł, określone decyzją z dnia [...]. Do tak wyliczonej podstawy Dyrektor Izby Celnej zastosował stawkę podatku wynoszącą 7%, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawi wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082). W ten sposób organ określił wysokość VAT na 807,40 zł. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu podniósł, iż postępowanie w sprawie określenia kwoty należności celnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a zatem w każdym z tych postępowań należy dokonać odpowiednich ustaleń. Stanowisko strony organ uznałby za zasadne, gdyby zachodziła konieczność rozstrzygnięcia kwestii wstępnej będącej we właściwości innego organu, a taka sytuacja nie wystąpiła. Tym samym Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, iż wydanie decyzji dotyczącej podatku z tytułu importu towaru nie jest uzależnione od wydania ostatecznej decyzji w sprawie należności celnych. Wskazał przy tym na możliwość określenia wysokości VAT w decyzji dotyczącej należności celnych. Na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie zażaleniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z [...] spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 w związku z art. 201 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") polegające na nierozpoznaniu zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, co uchybiało zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ramach zarzutów materialnoprawnych skarżąca wskazała na naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie została ustalona ostatecznie wartość celna. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, niepodzielając argumentów strony przeciwnej, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie ze skargi, którą spółka złożyła na decyzję w przedmiocie zgłoszenia celnego i określenia kwoty długu celnego. W dniu 1 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie III SA/Łd 143/09 (pierwotna sygnatura - III SA/Łd 221/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej stawki celnej i długu celnego. Wyrok jest prawomocny. W głosie do protokołu złożonym na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. pełnomocnik spółki podnosił, iż wyeliminowanie decyzji określającej kwotę długu celnego, winno skutkować uchyleniem decyzji podatkowej, jako opierającej się akcie nieistniejącym. W piśmie procesowym z dnia 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Sąd o wydanej 12 października 2009 r. decyzji, którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w części dotyczącej między innymi kwoty wynikającej z długu celnego i kwotę tę określił na 1 922,40 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Z treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż jednym z elementów składających się na podstawę opodatkowania importu towarów jest wysokość należności celnych związanych z importem. Stąd należy wyprowadzić wniosek, iż wysokość cła bezpośrednio wpływa na wysokość podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji – na wysokość podatku. Słusznie podnosi jednak organ, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT i art. 33 ust. 2 aktualnie obowiązującej ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1097/06 i z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2258/06, dostępne w internecie). Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Celnego, występujący jako organ podatkowy, postąpił prawidłowo określając spółce wysokość VAT w oparciu o ustaloną wcześniej, ostateczną decyzją, wartość długu celnego. Sąd tym samym nie podziela stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym organ przy wydawaniu decyzji dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług powinien wziąć pod uwagę ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie celnej i z związku z powiązaniem obu tych spraw, wstrzymać się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co najmniej do czasu rozpoznania skargi. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest odmienny pogląd, do którego przychyla się Sąd w niniejszej sprawie. Opiera się on na stwierdzeniu, iż decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też parametry mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wartość celną importowanego towaru oraz wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (tak NSA w wyrokach z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 2042/08 i 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06, a także WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 151/08 – dostępne w internecie). Ponieważ organ podatkowy, w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, samodzielnie dokonuje ustaleń i oceny zebranych dowodów, tym samym nie można uznać, że prawomocne rozstrzygnięcie sądu w kwestii klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty długu celnego stanowi zagadnienie wstępne, które obliguje organ do zawieszenia tegoż postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z drugiej jednak strony, to, że organ prowadzi odrębne postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, nie zwalnia od obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego, organ, który decyduje się na orzekanie o wysokości VAT w sytuacji, gdy kwota należności celnych jest przedmiotem sporu rozstrzyganego przez sąd administracyjny, ponosi ryzyko tego, że uchylenie decyzji określającej wysokość należności celnych, pociągnie za sobą konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie podatku. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W związku z wniesieniem do Sądu skargi w sprawie celnej, organy niewątpliwie zdawały sobie sprawę z faktu, że zachodzą w niej poważne wątpliwości wymagające wyjaśnienia, które z pewnością będą również miały istotne znaczenie w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Zaznaczyć należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], określająca wysokość VAT z tytułu importu, jak i kontrolowane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadły m.in. w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], którą to ostatecznie ustalono kwotę długu celnego związanego z tym importem. Przed wydaniem decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług, stanowisko organów celnych w przedmiocie wysokości długu celnego zostało poddane ocenie sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu celnego drugiej instancji. Tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja, na podstawie której organy podatkowe określiły w niniejszej sprawie wielkość zobowiązania podatkowego spółki. Uchylenie decyzji wydanej w przedmiocie należności celnych oznacza konieczność określenia na nowo wysokości należnego podatku od towarów i usług. Konstatacji tej nie może zmienić fakt wydania w dniu [...] przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzji określającej kwotę długu celnego w wysokości analogicznej, jak w decyzji wcześniej uchylonej. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien, kontrolując prawidłowość obliczenia podatku przez spółkę, uwzględnić wynik postępowania dotyczącego określenia długu celnego, gdyż dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). J.Z.