I SA/Lu 404/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2009 r. sprawy ze skargi A. SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak [...], określającą Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w wysokości 87.751.354 zł W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż podstawę podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenie kontroli podatkowej, która wykazała zawyżenie przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 674.001,32 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.254.183,89 zł poprzez zaliczenie różnic kursowych z tytułu kompensat wierzytelności, co stanowiło naruszenie art. 12 ust.1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W trakcie kontroli ustalono także, iż Spółka zaniżyła kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 9.144,94 zł, która dotyczyła otrzymanych przez Spółkę odsetek od kontrahenta i uwzględniała ujemne różnice kursowe, co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.954.013,75 zł z tytułu naliczonych różnic kursowych od kredytu inwestycyjnego otrzymanego z Banku [...], co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy. Pełnomocnik Spółki odwołał się od tej decyzji zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem art. 7 ust. 5, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestionował stanowisko organu podatkowego odnośnie nieuznania za przychód i koszt uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w następstwie potrącenia wierzytelności w walucie obcej i powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 czerwca 1995 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 października 2004 r., znak [....] oraz Izby Skarbowej we W. z dnia 26 listopada 2003 r., znak [...] argumentował, że regulowanie zobowiązań w inny sposób, niż w pieniądzu lub w naturze, powinno być uznawane za zapłatę, powodującą realizację różnic kursowych. Podkreślał, że potrącenie stanowi jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego skutkującego ustaleniem ewentualnych różnic kursowych poprzez porównanie kursów z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty, tj. z dnia dokonania potrącenia, że zapłata w postaci potrącenia powoduje powstanie różnic kursowych w dniu potrącenia, skutkiem czego powstają koszt lub przychód podatkowy. Swoje stanowisko pełnomocnik Spółki poparł również orzeczeniem NSA z 21 września 1999 r., sygn. akt SA/Bk 742/98, z którego wynika, iż przy wymianie barterowej nie ma zapłaty w walutach obcych i nie może być różnic kursowych między dniem zarachowania a dniem zapłaty. Natomiast potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia zobowiązania do zapłaty. Może więc dojść do różnicy czasowej i zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu, a dniem faktycznej zapłaty przez potrącenie. Według pełnomocnika Spółki, jeżeli ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż zapłata dla celów różnic kursowych to wyłącznie fizyczny transfer środków, to nie można ograniczać się do językowej, tym samym, zawężającej wykładni znaczenia tego pojęcia. Odwołując się do przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosił, że na jego gruncie nie pojawia się pojęcie zapłaty, lecz mowa jest w nim o faktycznym otrzymaniu. Wbrew więc stanowisku organów podatkowych, wykładnia językowa art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do kategorycznego twierdzenia, iż tylko zapłata zobowiązania walutowego w drodze transferu pieniężnego (gotówka, rachunek bankowy) może prowadzić do powstania podatkowych różnic kursowych. Dla porównania wskazał na analogie w odniesieniu do odsetek, odnośnie których podatkowe skutki, jako przychód albo koszt uzyskania przychodów wywierają odsetki otrzymane (zapłacone) albo skapitalizowane oraz na przepisy regulujące dokumentację podatkowych transakcji z podmiotami powiązanymi lub mającymi siedzibę w krajach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zobowiązują podatnika do dokumentacji transakcji regulowanych w jakiejkolwiek formie, w tym w drodze potrącenia, a także na pojęcie zapłaty w podatku od towarów i usług, gdzie nie ma wątpliwości, iż w zakresie podatku od towarów i usług chodziło i chodzi o zapłatę w każdej formie, także w formie potrącenia. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Organ odwoławczy argumentował, że we wskazanym stanie prawnym, nie jest zasadny pogląd strony skarżącej, iż należy uznać potrącenie za jedną z form zapłaty, co skutkowałoby możliwością zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakkolwiek kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności to brak jest podstaw, aby uznać, że jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych, a więc nie drogą potrącenia, bowiem wówczas nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. W tym zakresie odwoływał się, uzasadniając swoje stanowisko do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 czerwca 2004 r. znak PB4/KGK-82 14-836-173/04, z dnia 31 marca 2005 r. znak PB4/KGK-8213-72-54/05 oraz pisma Ministerstwa Finansów stanowiącego odpowiedź na interpelację poselska z dnia 16 kwietnia 2004 r. znak PB4/KGK-060-1445-44/0. W tym zakresie, organ odwoławczy odwoływał się również do stanowiska WSA w Krakowie prezentowanego w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1327/06, z którego wynika, że "źródłem różnic kursowych dla celów podatkowych jest przyjęcie metody memoriałowej zarówno przy rozpoznawaniu przychodów związanych z działalnością gospodarczą, jak i kosztami uzyskania tych przychodów. Gdy przychody te są wyrażone w walutach obcych, to możliwym jest zastosowanie różnych kursów tych walut w dniu uzyskania przychodu (poniesienia kosztów jego uzyskania) w porównaniu z dniem otrzymania (dokonania) zapłaty. Gdyby ustawodawca ograniczył się tylko do tego, to różnicami dla celów podatkowych można by również objąć różnice powstające dla celów bilansowych w przypadku zapłaty należności (zobowiązania) w drodze potrącenia wzajemnych należności. Tak jednak nie jest, gdyż zapłata należności (zobowiązania) musi nastąpić za pośrednictwem banku. Taką zaś zapłatą nie może być potrącenie wzajemnych należności." W tym też kontekście organ odwoławczy podkreślał, iż z poglądem tym korespondują orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1328/06, z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1570/06, czy też WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 510/07. W kontekście zaś orzeczenia przywoływanego przez pełnomocnika Spółki organ odwoławczy podkreślał, że w sprawie tej Sąd uchylił decyzję organu podatkowego z powodu nieustosunkowania się przez ten organ do wyjaśnień strony i braku analizy materiałów dowodowych. Tym samym brak jest podstaw, aby sprawę, w której stan faktyczny nie jest znany do końca, porównywać do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, bowiem przedmioty obu postępowań mogą być zupełnie odmienne. W związku z powyższym organ odwoławczy kwestionował argumentację pełnomocnika Spółki formułowaną na tle przykładów naliczania różnic kursowych dla potrzeb otrzymywania/płacenia odsetek, dokumentacji podatkowej z podmiotami powiązanymi, czy też całkowitej, bądź częściowej zapłaty w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Argumentował, że przedsiębiorca ma swobodę w zakresie wyboru formy realizowania własnych zobowiązań, lecz musi mieć świadomość, iż z różnymi formami mogą wiązać się określone konsekwencje podatkowe i nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że różnice kursowe mają za zadanie wyrównać kwotę kosztów i przychodów, na moment zakończenia transakcji zarówno pod względem bilansowym i podatkowym, gdyż powstałe podczas potrącenia wierzytelności różnice kursowe mają charakter wyłącznie bilansowy i nie mają wpływu na wielkość przychodu do opodatkowania ani też kosztu jego uzyskania. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), na gruncie której dopiero od 1 stycznia 2007 r. sporne zagadnienie zostało uregulowane. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 7 zapłatą jest uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązująca w 2003 r. tego zagadnienia nie regulowała, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawo do podwyższania albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, a dniem ich zarachowania, istniało w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w środkach pieniężnych, a taki stan w sprawie nie miał miejsca. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie pozostałych, a nie kwestionowanych przez Spółkę, ustaleń dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok i uwzględnił przesłaną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego korektę zeznania rocznego za rok 2002 uzasadniając, iż kwoty z niej wynikające zgodne są z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce za 2002 rok, a więc wartość straty wynikająca z powyższej korekty nie zmienia rozliczenia podatku dochodowego dokonanego za 2003 r. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] pełnomocnik "A" w L. wnosząc o uchylenie zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art.12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi, jakkolwiek przyznawał, iż przy potrąceniu nie dochodzi do efektywnej zapłaty, to jednak przywoływał przykład sytuacji, gdy podatnik dokona efektywnej zapłaty, ale w celu jej dokonania nabędzie walutę w kantorze a płatności dokona do kasy kontrahenta, albo, gdy kontrahent wpłaci mu pieniądze bezpośrednio do kasy. Zauważył, iż w takim przypadku nie dochodzi do pośrednictwa banku podatnika przy wykonaniu transakcji, że bank wystąpi przy tym rozliczeniu dopiero ewentualnie w momencie, gdy podatnik zdecyduje się wpłacić pieniądze (otrzymany faktycznie przychód) na swoje konto, dlatego też właściwa wykładnia przepisów, w duchu racjonalnego ustawodawcy, powinna przyjmować, iż w takiej sytuacji należy uwzględnić, jako kurs porównawczy z dnia spełnienia świadczenia kurs banku podatnika, jaki byłby zastosowany, gdyby przy tej transakcji podatnik skorzystał z usługi banku. Argumentował, że w tego rodzaju sytuacji należałoby przyjąć fikcję, że podatnik przy tej transakcji skorzystał z obsługi swojego banku, gdyż w przeciwnym przypadku doszłoby do nierównego traktowania podatników przez prawo podatkowe. W związku z tym sformułowanie ustawy (w brzmieniu z 2003 r.) odnoszące się do "kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank. z którego usług korzystał ponoszący koszt", należy w praktyce odczytywać jako "kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzysta ponoszący koszt". Pełnomocnik Spółki argumentował, iż tak samo jak brak podstaw prawnych dla zróżnicowanego traktowania podatników realizujących transakcję walutową za pośrednictwem banku i realizujących transakcję walutową za pomocą środków nabytych w kantorze, tak samo brak uzasadnienia dla kolejnego zróżnicowania podatników regulujących/otrzymujących zapłatę w środkach pieniężnych i regulujących/otrzymujących należności w inny sposób. Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że to przedsiębiorca ma swobodę w zakresie wyboru formy realizowania własnych zobowiązań, argumentował, iż forma potrącenia to najczęściej konieczność, albowiem przedsiębiorca dąży do zaspokojenia swojego kontrahenta i równoczesnego uproszczenia rozliczeń. Odnosząc się zaś do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r., kwestionował stanowisko organów podatkowych, że nowelizacja ta wprowadziła zupełnie nowe zasady, a nie doprecyzowała czy wyjaśniła, jak powinno się wcześniej odczytywać, regulacje dotyczące podatkowych różnic kursowych. Podnosił, że również w poprzednim stanie prawnym, można byłoby interpretować sporne przepisy w duchu tejże nowelizacji, kierując się wykładnią celowościową i konstytucyjną zasadą równości. Podnosił również, że skoro ustawodawca w 2003 r. nie stwierdził wprost, że zapłata dla celów różnic kursowych to wyłącznie fizyczny transfer środków, to dopuszczona została możliwość dokonania zapłaty w potocznym rozumieniu także innymi sposobami. Zwrócił przy rym uwagę, że odwołanie się przez ustawodawcę do konieczności uwzględniania przy ustalaniu różnicy kursowej kursu banku, który obsługuje podatnika, nie może być odczytywane, jako przesądzające o tym, że tylko zapłata w pieniądzu ma skutki podatkowe na gruncie art. 12 ust.3 i art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie również, że faktycznie otrzymany przychód, to wyłącznie przychód otrzymany w pieniądzu. Posługując się słownikową definicją "zapłaty" argumentował, iż pojęcie to oznacza nie tylko danie pieniędzy za coś, ale chodzi o szeroko rozumiane uiszczenie należności, że zapłacić, to także odwzajemnić się czymś, a na tym polega de facto mechanizm potrącenia, że należność potrącona i w ten sposób umorzona (zgodnie z kodeksem cywilnym) jest właśnie należnością uiszczoną i zaspokajającą w takiej wartości, jaką miała ją faktycznie w momencie uiszczenia, należność potrącana, przeliczona na ten moment na złote, niewątpliwie miała inną wartość niż w momencie zarachowania. Niezasadne jest zatem – w jego ocenie - twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nie powstała w takiej sytuacji faktyczna różnica kursowa dla celów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie argumentował i wywodził jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że decyzje te nie są zgodne z prawem. W niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym sprawy, istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 87.751.354 zł, w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, że Spółka zawyżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 674.001,32 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.254.183,89 zł poprzez zaliczenie różnic kursowych z tytułu kompensat wierzytelności (co stanowiło naruszenie art. 12 ust.1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), jak również, że zaniżyła kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 9.144,94 zł, która dotyczyła otrzymanych przez Spółkę odsetek od kontrahenta i uwzględniała ujemne różnice kursowe (co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak również, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.954.013,75 zł z tytułu naliczonych różnic kursowych od kredytu inwestycyjnego otrzymanego z Banku [...] (co naruszało art. 15 ust. 1 ustawy). Przy tym główną i podstawową oś sporu w sprawie stanowi kwestia zaliczenia różnic kursowych z tytułu kompensat wierzytelności. Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby we wskazanym zakresie, stanowisko organów podatkowych uznać za wadliwe. W tym względzie, za punkt wyjścia oceny o zasadności i trafności stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak również w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego, uznać należy normatywną treść przepisów art. 12 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Według Sądu, wynik wykładni językowej przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby za zasadny uznać formułowany w skardze pogląd, że formą zapłaty, w rozumieniu tych przepisów, jest również potrącenie wierzytelności, co skutkowałoby możliwością zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w rezultacie zastosowania kompensaty wierzytelności. Trafnie w tym względzie Dyrektora Izby Skarbowej argumentował, że jakkolwiek kompensata jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności to brak jest podstaw, aby uznać, że jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Różnice kursowe powstają bowiem jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych, a więc nie drogą potrącenia, bowiem wówczas nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że istota rzeczy odnośnie kwestii różnic kursowych wyraża się w mechanizmie polegającym na dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika albo rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. W tym względzie, na wstępie stwierdzić należy, że koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko i wyłącznie w przypadku zapłaty w obcej walucie. Chodzi przy tym o zapłatę faktycznie dokonaną w walucie obcej, o czym świadczy to, że przychód osiągnięty z tego tytułu oblicza się z zastosowaniem kursu kupna ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał uzyskujący przychód, i odpowiednio koszt poniesiony z tego tytułu oblicza się z zastosowaniem kursu sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał ponoszący koszt. Przychód z tytułu otrzymanych różnic kursowych wystąpi więc w sytuacji dodatnich różnic kursowych – kurs kupna walut z dnia ich wpływu na rachunek podatnika jest wyższy niż kurs kupna walut z dnia ich wykorzystania do spłaty zobowiązania zaciągniętego w walucie obcej – natomiast w sytuacji wystąpienia ujemnych różnic kursowych – kurs kupna z dnia wykorzystania waluty do spłaty zobowiązania w walucie obcej jest niższy niż kurs z dnia wpływu waluty na rachunek podatnika – zaliczone one zostaną do kosztów uzyskania przychodu. Różnice kursowe podlegające uwzględnieniu, czy to w przychodach (art. 12 ust. 3 ustawy), czy to w kosztach uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy) mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów lub wydatków faktycznie zrealizowanych drogą transferów pieniężnych dokonywanych za pośrednictwem banku. W innym przypadku bowiem – np. potrącenia – nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co również nie następuje faktyczna realizacja tych różnic, które w tego rodzaju sytuacji mogą być uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika (wyrok NSA z 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 890/07). Podkreślić więc należy, że koszt musi mieć charakter rzeczywisty, a nie znajdować odzwierciedlenie w ujęciu bilansowym w księgach podatkowych. Stąd też, zasadnie należy przyjąć, że zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od wystąpienia rzeczywistej transakcji, polegającej na transferze (obrocie) środkami pieniężnymi, w rezultacie której dany podmiot poniósł realne koszty związane ze zmianą wysokości kursów walut, tj. z ich spadkiem lub wzrostem. W związku z powyższym brak jest podstaw, aby na gruncie przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zapłatę uznać każdą formę uregulowania należności. Jakkolwiek bowiem kompensata, czy też świadczenie w miejsce wykonania, barter itp. prowadzą do wygaśnięcia zobowiązania, to jednak nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że z konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – "kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" - wynika, że koszt podatkowy to nic innego, jak tylko faktycznie poniesiony przez podatnika wydatek nakierowany na realizację konkretnego celu, którym jest przychód. Koszt to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; nakład poniesiony przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu", wydatek zaś to "suma, która ma być na coś wydana albo suma wydana na coś". Zapłata z kolei, to "uiszczenie należności za coś; zapłacenie". W związku z tym stwierdzić należy, że skoro ustawodawca operował na gruncie przywołanych przepisów terminem "zapłaty", to ponad wszelką wątpliwość zmierzał do tego, aby termin ten funkcjonował w jego podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu, tj. w znaczeniu wyżej wskazanym. Znaczenie to, gdy komplementarnie z nim uwzględnić również znaczenie pojęcia "kosztu", jak i znaczenie terminu "wydatek", oddaje rzeczywistą i właściwą normatywną treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, nie łączy bowiem kosztu z wygaśnięciem zobowiązania, lecz z faktycznym poniesieniem określonego ciężaru, tj. wydatku. W przypadku więc kompensaty zobowiązań nie dochodzi do zapłaty w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy podatkowej. Tym samym, kompensacie zobowiązań walutowych nie towarzyszy powstanie różnic kursowych, czy to ujemnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, czy to dodatnich podlegających uwzględnieniu w przychodach. Możliwość zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów i tym samym uprawnienie do dokonania takiego zaliczenia, zdeterminowane są więc ściśle określonymi warunkami wskazanymi w art. 15 ust. 1 zdanie drugie i trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie przychody, odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód - art. 12 ust. 3 ustawy (por. wyrok NSA z 9 lipca 2009 r., w sprawie sygn. akt II FSK 419/08; wyrok NSA z 28 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1328/06; wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1570/06; wyrok WSA w Krakowie z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1327/06). W związku z tym trafnie argumentowały organy podatkowe, że jakkolwiek przedsiębiorca dysponuje pełną swobodą, w zakresie odnoszącym się do wyboru formy realizowania własnych zobowiązań, to jednak wyborowi jednej (którejkolwiek) z nich musi towarzyszyć świadomość istnienia określonych (różnych w odniesieniu do pozostałych) konsekwencji prawnopodatkowych. Stwierdzić również należy, że brak jest podstaw, aby regulację zawartą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 ustawy przeciwstawiać, jako alternatywnie rozłączną, regulacji zwartej w zdaniu drugim i trzecim art. 15 ust. 1. Stanowisko tego rodzaju pozbawiałoby bowiem tę drugą jakiegokolwiek normatywnego znaczenia, a nie sposób zasadnie założyć, aby było to rzeczywiście intencją ustawodawcy. Jego wola wyrażona w ustawie, jako podstawowej formie tworzenia i obowiązywania prawa, zdeterminowana jest bowiem celem wyrażenia określonej treści normatywnej. Poza sporem jest bowiem, co wynika z zasad prawidłowej legislacji, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi, które nie służą wyrażaniu norm prawnych. W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne. W świetle przywołanej wyżej argumentacji, uwzględniającej również stan jednolitości poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego w przedmiotowej kwestii, którego kierunek afirmuje również Sąd orzekający w sprawie, brak jest podstaw, aby uznać, że organy podatkowe orzekały w sprawie z naruszeniem przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 poprzez wadliwą ich wykładnię. W analizowanym zakresie nie ma bowiem żadnego powodu, aby jednoznaczny, jasny i klarowny rezultat wykładni wskazanych przepisów osiągnięty przy zastosowaniu dyrektyw wykład językowej niweczyć poprzez odwoływanie się, jak sugeruje to pełnomocnik skarżącej Spółki, do dyrektyw wykładni celowościowej. W jej rezultacie doszłoby bowiem do niczym nieuzasadnionego i nieuprawnionego modyfikowania jednoznacznej treści przywołanych przepisów, poprzez objęcie ich hipotezą sytuacji w nich nie przewidzianych, co całą pewnością wykraczałoby poza ustalone znaczenie terminu "zapłata" i nie uwzględniałoby w ogóle jego językowego kontekstu. Z tych samych powodów brak jest podstaw, aby dokonanej formie czasownikowej, którą ustawodawca podatkowy operuje na gruncie tych przepisów – "z którego usług korzystał uzyskujący przychód/ponoszący koszt" – nadać znaczenie sugerowane przez pełnomocnika skarżącej spółki. W kontekście zaś, zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., z dniem 1 stycznia 2007 r., i stanowiska prezentowanego w tym względzie w uzasadnieniu skargi o "doprecyzowaniu przepisu", stwierdzić należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w roku podatkowym 2003 skarżąca spółka zastosowała sposób wyliczenia różnic kursowych, nieznany ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W związku z powyższym, skarga "A" w L., jako niezasadna podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie przepisu art. 151 tej ustawy orzekł, jak w sentencji.