I FSK 200/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku Spółdzielczego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 840/09 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku Spółdzielczego w C. kwotę 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 października 2009 r., sygn. III SA/Gl 840/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." skargę B. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 kwietnia 2009 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntu. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący bank wyjaśnił, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności dokonał sprzedaży warunkowej na rzecz osoby fizycznej nieruchomości o powierzchni 3,7507 ha stanowiącej niezabudowane gospodarstwo rolne. Według rejestru gruntów opisana nieruchomość składa się z: gruntów ornych, pastwisk trwałych oraz terenu pod zabudowę mieszkaniową (umożliwiającego postawienie zabudowy gospodarskiej lub mieszkalnej). Przez cały czas dzierżawienia nieruchomości przez bank na rzecz osób trzecich nieruchomość była obszarem niezabudowanym i tak jest nadal. Nieruchomość w całości wykorzystywana jest, jako pastwisko. W związku z tym skarżący bank zapytał, czy dokonana sprzedaż warunkowa (dostawa towaru) podlega na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w całości, czy też tylko w części niestanowiącej w świetle rejestru gruntów gruntu niezabudowanego, ale przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową. Zdaniem skarżącego banku zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dotyczy całości sprzedawanej nieruchomości. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zasadzie każda czynność czynnego podatnika podatku od towarów i usług stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Dlatego też, co do zasady dostawa gruntu, jako dostawa towaru podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wyjątek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dotyczy gruntów niezabudowanych, ale tylko takich, które nie są terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę. Minister Finansów podkreślił, że w świetle ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) o charakterze (przeznaczeniu) gruntu decydują postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego. Minister Finansów zaznaczył, że sporna nieruchomość według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dla miasta Ustronia) znajdowała się w ramach jednostki strukturalnej: tereny otwarte (uprawy polne, łąki, pastwiska, nieużytki) oznaczone symbolem – R, które były przeznaczone m.in. do zabudowy siedliskowej (zagrodowej) z możliwością rozbudowy istniejących budynków mieszkalnych i gospodarczych, w tym o charakterze letniskowym, rekreacyjnym i agroturystycznym. Kierując się danymi wynikającymi z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Minister Finansów uznał, że przedmiotowa nieruchomość jest objęta zwolnieniem przedmiotowym z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jedynie w części terenów innych niż tereny przeznaczone pod zabudowę. W pozostałym zakresie dostawę przedmiotowej nieruchomości należy opodatkować stawką podstawową podatku od towarów i usług. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił stanowiska. W skardze z 29 czerwca 2009 r. B. w C., wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.), art. 136 lit. "a" Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, s.1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112"w związku z art. 135 ust. 1 lit I) tej Dyrektywy, art. 136 lit. b) Dyrektywy nr 112. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Rozpoznając skargę, WSA na wstępie przypomniał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny, sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kierując się tym stanowiskiem, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. W dalszej części Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, zgodnie, z którym w sytuacji, gdy część sprzedanej warunkowo nieruchomości stanowił zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego obszar gruntu przeznaczony pod zabudowę mieszkalną, to w tej części przedmiotowa dostawa nie mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że ta regulacja prawna oznacza, iż ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. W tym zakresie Sąd odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06. Sąd zauważył również, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego), studium takiego planu, na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy danego gruntu. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną B. w C., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci a) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez odmowę rozpoznania zarzutów skargi pod kątem naruszenia przez Ministra Finansów materialnego prawa podatkowego i niedopuszczalne ograniczenie kontroli zaskarżonej decyzji do zbadania jej wyłącznie przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryb udzielania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie odniesienie się przez WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów strony w zakresie naruszenia przez Ministra Finansów materialnego prawa podatkowego; 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich nieusprawiedliwione zastosowanie polegające na wyrażeniu na tle tych przepisów oceny prawnej, że sprzedając działkę B. w C. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jako wykonujący działalność gospodarczą, b) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r., nr 121, poz. 1266 ze zm.) przez odmowę zastosowania, c) art. 136 lit. "a" Dyrektywy nr 112 w związku z art. 135 ust. 1 lit. I) Dyrektywy nr 112 przez odmowę zastosowania, d) art, 136 lit. "b" Dyrektywy nr 112 przez odmowę zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, sformułowano w dwóch punktach, a zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów strony w zakresie naruszenia przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. materialnego prawa podatkowego oraz. 3 § 1 i 2 P.p.s.a przez nie przeprowadzenie właściwej kontroli działania organów poprzez niedopuszczalne ograniczenie kontroli zaskarżonej decyzji do zbadania jej wyłącznie przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryb udzielania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Kontrolując zaskarżony wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny należało bowiem uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Warto, zatem przypomnieć, że w myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Tok rozumowania sądu winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia Sąd II instancji był w stanie poddać go swej kontroli. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wygłosił zresztą wprost w wyroku z dnia 17.07.2009 r., sygn. II FSK 592/08 stwierdzając, że "szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 513308). Tym samym więc konstruując uzasadnienie Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien, bowiem wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por.: wyrok NSA z dnia 10.06.2009 r., sygn. II FSK 288/08, Lex nr 511298). Odnosząc zaprezentowane wyżej wymogi, jakie spełniać winny uzasadnienia wyroków, do treści sporządzonych w sprawie motywów podjętego rozstrzygnięcia, skonstatować trzeba, że są one na tyle wadliwe, że w znacznym stopniu ograniczają kontrolę instancyjną. Co prawda uzasadnienie wyroku zawiera pewne elementy określone w powołanym wyżej przepisie, w tym podstawę prawną - art. 151 § 1 P.p.s.a.. Jednakże uzasadnienie nie jest kompletne i precyzyjne, gdyż Sąd I instancji ograniczył kontrolę zaskarżonej decyzji do przeanalizowania trybu wydania indywidualnej interpretacji. Dokonał rozbioru przepisów art. 14 a do 14 p O.p., jak również analizy definicji zawartych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 29 ust. 5, art. Art. 43 ust. 2 i art. 2 ust. 6 u.p.t.u. oraz ich aktualności na dzień 1 stycznia 2009 r. Ponadto Sąd pierwszej instancji zacytował kilka orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zasadna jest skarga kasacyjna w części dotyczącej uchylenia się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem postawionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego i w ogóle nie dokonał oceny prawnomaterialnej legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sądy administracyjne są zobowiązane i uprawnione w świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta – jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest, zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Dotyczy to w równej mierze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Powinności takiej nie spełnia pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż w tym zakresie obowiązująca jest jedynie ocena czy interpretacja została wydana przez właściwy organ, w odpowiedniej procedurze i formie, bez zbadania jej poprawności merytorycznej. Pogląd taki wyrażony został w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn.. akt I FPS 1/06. Sądowa ocena interpretacji prawa podatkowego w pełnym zakresie, bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany granicami skargi, powinna zostać przeprowadzona w uzasadnieniu wyroku zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowania art. 141 § 4 P.p.s.a. Powyższe dotyczy również uzasadnienia do wyroku oddalającego skargę jak w sprawie niniejszej. Aprobując zaskarżoną do sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną, sąd orzekający – oddalając wniesioną skargę – interpretację tę ma obowiązek ocenić. Nie udziela nowej, innej aniżeli zaskarżona i skontrolowana, interpretacji, lecz oddalając skargę konstatuje jej ocenę i pogląd prawny o jej zgodności z prawem. Jeżeli, zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, to uzasadnienie powinno zawierać oceny i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu na podstawie art. 141 § 1 P.p.s.a., które są wiążące w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżania w myśl art. 153 P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 141 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.. Sytuacja taka sprawia, że wyrok dotknięty jest istotną wadą, bowiem brak możliwości dokonania kompletnej kontroli instancyjnej sprawy narusza istotę dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Taki stan rzeczy sprawia równocześnie, że dopóki tok rozumowania Sądu I instancji nie zostanie przedstawione w sposób zgodny z przywołaną wyżej regulacją, wszelka ocena meritum niniejszej sprawy nie będzie możliwa. Stąd też odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej staje się w obecnym stanie sprawy przedwczesne. Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.