III SA/Gl 840/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja przepisów prawa podatkowego) oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. "A" w C. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż czynność polegająca na sprzedaży jednemu nabywcy nieruchomości o powierzchni 3,7507 ha, stanowiącej gospodarstwo rolne niezabudowane, w sytuacji kiedy według rejestru gruntów działka nr [...] składa się z gruntów ornych (3,2470 ha), pastwisk trwałych (0, 4651 ha) oraz terenów zabudowy mieszkaniowej o powierzchni 0, 0286 ha była czynnością zwolnioną od opodatkowania. [...] r. Minister Finansów wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, kiedy i w jakich okolicznościach nabył tę nieruchomość, czy gospodarstwo rolne jest tożsame z działką [...], czy w związku z nabyciem tej nieruchomości wnioskodawca korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w jaki sposób działka była wykorzystywana przez wnioskodawcę, czy działka była przedmiotem najmu, dzierżawy, czy w chwili sprzedaży działka była gruntem niezabudowanym, czy zabudowanym, co było powodem sprzedaży działki. [...] r. strona uzupełniła wniosek. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...] r. strona odebrała w dniu [...] r. Następnie [...]r. "A" w C. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.), art. 136 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 135 ust. 1 lit I) tej Dyrektywy, art. 136 lit. b) Dyrektywy. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. prezentując następujące stanowisko: Działka nr [...] o powierzchni 3,7507 ha według wypisu z rejestru gruntów składa się z gruntów ornych (3,2470 ha), pastwisk trwałych (0, 4651 ha) oraz terenów zabudowy mieszkaniowej o powierzchni 0, 0286 ha. Ten ostatni teren określony jako B, może zostać zabudowany zabudową zagrodową. Działka [...] jest terenem niezabudowanym, a "A" jako właściciel nie wnosił o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto wnioskodawca od 1993 r. jest podatnikiem VAT na ogólnych zasadach, a nieruchomość nabył przed wprowadzeniem przepisów o VAT. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, działka jest położona w jednostce strukturalnej: tereny otwarte (uprawy polowe, łąki, pastwiska, nieużytki) oznaczone symbolem – R; przeznaczenie dopuszczalne – (...), zabudowa siedliskowa (zagrodowa), (...) ponadto dopuszcza się rozbudowę istniejących budynków mieszkalnych i gospodarczych, w tym o charakterze letniskowym, rekreacyjnym i agroturystycznym (...). Następnie organ powołując się na art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w zakresie dostawy nieruchomości wnioskodawca działał jako podatnik podatku od towarów i usług, już choćby z tego powodu, że jest osobą prawną. Nieruchomość stała się składnikiem majątku wnioskodawcy w [...] r. i była wykorzystywana przez niego w sposób ciągły dla celów zarobkowych, gdyż była dzierżawiona dwóm rolnikom. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do argumentacji strony wskazał na przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że stawka podatku wynosi 22%, a wszelkie odstępstwa od tej zasady obwarowane są szczególnymi wymaganiami. Według art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są grunty zabudowane i niezbudowane, przy czym w przypadku gruntów niezbudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Zwolnione od opodatkowania są dostawy, których przedmiotem są grunty niezabudowane takie, jak grunty rolne i leśne. Ustawodawca w tym przepisie posłużył się kryterium przeznaczenia terenu, a nie klasyfikacją gleboznawczą, przy czym nie zdefiniował w prawie podatkowym pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. O tym, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Według jej art. 4 ust. 1 i 2, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Następnie powołując się na art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał ustawowe definicje obiektu budowlanego, budynku, budowli oraz inne pozwalające na dokonanie właściwej klasyfikacji każdego obiektu budowlanego. Natomiast przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził dalej, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość niezabudowana obejmująca tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz tereny z dopuszczalną możliwością zabudowy. Przedmiotem dostawy były grunty, w stosunku do których czynność ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz takie grunty, których dostawa opodatkowaniu podlega. Wyłączenie lub opodatkowanie nie może być rozszerzone na całą nieruchomość, lecz jest przyporządkowane konkretnym gruntom. Mając na uwadze powyższe, skoro w tej sprawie przedmiotem dostawy były grunty stanowiące tereny budowlane, to w tej części transakcji będzie miała zastosowanie stawka opodatkowania 22% (art. 41 ust. 1), natomiast dostawa pozostałych gruntów korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Na końcu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego stwierdził, że skoro Polska dokonała prawidłowej implementacji Dyrektywy korzystając ze swobody doboru metody i środków realizacji to oznacza, że ma tutaj zastosowanie prawo krajowe, którego przepisy nie zostały zakwestionowane przez ETS. W skardze z [...] r. "A" w C. wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.), art. 136 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 135 ust. 1 lit I) tej Dyrektywy, art. 136 lit. b) Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z [...] r. strona skarżąca ponowiła prezentowaną już argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei, art. 146 § 1 tej stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zaistniałej sytuacji prawno podatkowej będącej skutkiem dokonanej już sprzedaży warunkowej. Jeśli chodzi o interpretację dotyczącą zaistniałego już stanu faktycznego, kiedy to podatnik jest już uczestnikiem obrotu gospodarczego, podmiotem zaistniałych zdarzeń prawno podatkowych, to zgodnie z art. 14i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane właściwym organom podatkowym oraz właściwym organom kontroli skarbowej. Ta regulacja oznacza, że w przypadku interpretacji dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, kiedy to Minister Finansów wyraził negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy podatnik musi liczyć się z tym, że poniesie skutki podatkowe zdarzeń odpowiadających stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem interpretacji. Według art. 14l tej ustawy, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tej sprawie organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że mający w sprawie zastosowanie interpretowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług 1 stycznia 2009 r. nie zmienił swojego brzmienia: Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Również nie zmienił się przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z kolei, z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie inne przepisy, i tak: Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie: Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to przepis wcześniej brzmiał: Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Od 1 stycznia 2009 r. zmieniała się również definicja towarów używanych zawarta w art. 43 ust. 2, która brzmi: Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel natomiast wcześniej brzmiała: Przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. To przypomnienie ma na celu zaakcentowanie tego, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. doszło do bardzo istotnej zmiany dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów będących towarami (definicja zawarta w art. 2 ust. pkt 6 ustawy o VAT). Co do zasady, dostawa gruntów będących terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką 22%, natomiast ze zwolnienia korzystają tylko te grunty będące terenami niezabudowanymi, które takimi nie są. W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego w 2009 r. Podkreślić jeszcze raz należy, że obowiązująca obecnie ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do towarów także grunty, co stanowi znaczącą różnicę w porównaniu z ustawą poprzednio obowiązującą, która nie uznawała gruntów za towar. Grunty (nieruchomości gruntowe) to wydzielone części powierzchni ziemskiej. Odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt. Zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06). Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego), studium takiego planu, na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy danego gruntu. Artykuł 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zasadę będącą odwrotnością zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, kiedy to grunt nie był uznawany za towar. Obecnie grunt, z którym trwale złączone sa budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy jest opodatkowany według tej samej stawki co budynki, budowle. Gdy budynki i budowle korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt jest objęty tym zwolnieniem. Od 1 stycznia 2009 r. zmieniła się definicja "towar używany" i art. 43 ust. 2 ustawy obejmuje wyłącznie dostawę rzeczy ruchomych. Natomiast uregulowania dotyczące zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zawarto w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10 a. Skoro z przedstawionego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego sprawy wynikało, że zwolnieniem ma być objęta również dostawa gruntów (nieruchomości gruntowych), wydzielonych części powierzchni ziemskiej w postaci terenu zabudowy mieszkaniowej [...] o powierzchni 0,0286 ha będącej terenem niezabudowanym, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta U. zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta U. Nr [...] z dnia [...]r. zakwalifikowanym jako tereny otwarte, przeznaczenie dopuszczalne – (...), zabudowa siedliskowa (zagrodowa), (...) ponadto dopuszcza się rozbudowę istniejących budynków mieszkalnych i gospodarczych, w tym o charakterze letniskowym, rekreacyjnym i agroturystycznym (...), to tym samym stanowisko podatnika za prawidłowe nie mogło zostać uznane. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd orzekający stwierdza, że ze względu na przedmiot rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenia wskazanych tam przepisów prawa, a to z tego powodu, że nie miały one zastosowania w sprawie. Przedmiotem tej problematyki były orzeczenia sądowe: I FSK 134/06,wyrok NSA W-wa 2007.02.16, LEX nr 215585: Regulacja art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. I SA/Bk 59/06, wyrok wsa 2006.05.17 w Białymstoku, LEX nr 194590: Wydane (...) rozstrzygnięcie organu (...) w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (...) nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. I SA/Bk 23/06, wyrok wsa 2006.03.02 w Białymstoku LEX nr 194558: Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. I SA/Bd 276/05,wyrok wsa 2005.06.28 w Bydgoszczy OSP 2006/6/67: Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej: Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).