II FSK 201/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 581/09 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 581/09 oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowe zakwalifikowanie przychodu uzyskanego z tytułu wykonania przez podatnika umowy z dnia 11 lipca 2001 r., a w konsekwencji ustalenie momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że w dniu 11 lipca 2001 r. skarżący zawarł z E. C. reprezentującą Przedsiębiorstwo "D." s.c. umowę zlecenia, której przedmiotem było podjęcie działań mających na celu doprowadzenie do ugodowego zakończenia sporu pomiędzy "D." S.A. (dalej zwana w skrócie spółką), a "T." sp. z o.o. W dniu 15 kwietnia 2002 r. "T." spółka z o.o. podpisała ugodę z "D." S.A. W dniu 24 kwietnia 2007 r. pomiędzy spółką reprezentowaną przez E. C., a skarżącym została zawarta umowa przeniesienia udziałów w "P." sp. z o.o. o wartości nominalnej 640.000 zł. Zbycie udziałów przez spółkę nastąpiło w celu zwolnienia się przez ten podmiot z zobowiązania zapłaty M. J. wynagrodzenia wynikającego z umowy z dnia 18 lipca 2001 r. Analizując zebrany materiał dowodowy, mając na uwadze treść art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że przychody osiągnięte przez podatnika w związku z realizacją przedmiotowej umowy z dnia 11 lipca 2001 r. należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Organ zauważył bowiem, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że umowa z 11 lipca 2001 r. została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W umowie tej skarżący występował jako osoba fizyczna, co potwierdził podając swój adres zamieszkania. W umowie brak jest również jakichkolwiek wzmianek, że wykonanie zlecenia odbywało się w związku z prowadzeniem jednej z dwóch kancelarii. Potwierdzeniem słuszności postawionej tezy jest również pismo podatnika skierowane do syndyka masy upadłości spółki, w którym M. J. jednoznacznie stwierdza, że nie podpisał umowy w ramach działalności kancelarii. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2008 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 191.460 zł. Organy uznały bowiem, że podatnik nie zadeklarował kwoty 640.00 zł jako przychodu podlegającego opodatkowaniu w 2007 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 26a § 1 i 2 w zw. z art. 30 § 1, 4, 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. W ocenie Sądu analiza treści przedmiotowej umowy wskazuje, że skarżący zobowiązał się do podejmowania czynności, niezwiązanych ze świadczeniem pomocy prawnej, a więc wykraczających poza sferę prowadzonej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że za taką nie można uznać wykonywania czynności o charakterze mediacyjnym, które ze swej istoty obejmują wyłącznie pośredniczenie w sporze, mające na celu pogodzenie zwaśnionych stron, przy jednoczesnym zawarciu kompromisu kończącego ten spór. Określając źródło przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu wykonania przedmiotu umowy Sąd uznał, iż była nią działalność wykonywana osobiście o jakiej mowa w art. 13 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Osobisty charakter świadczonej usługi, rozumiany jako podejmowany poza sferą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, potwierdza również zdaniem Sądu treść pisma skierowanego przez skarżącego do syndyka masy upadłości spółki. W piśmie tym potwierdził, że występując jako mediator, umowę będącą źródłem przychodu podpisał poza działalnością gospodarczą wykonywaną w ramach prowadzonych Kancelarii, albowiem nie świadczył wówczas tego rodzaju usług. Sąd dodał, że powyższe potwierdza również preambuła umowy określająca strony stosunku prawnego, z której w żaden sposób wyinterpretować, aby działalność podatnika miała być bezpośrednio związana z wykonywaniem zawodu adwokata. W umowie tej brak jest bowiem wskazania, że mediacje podejmowane są przez M. J. działającego w tym charakterze i świadczącego pomoc prawną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do tego, że źródłem uzyskanego przez skarżącego przychodu była działalność wykonywana osobiście, a przychód z tej działalności uzyskany został w 2007 r. Dopiero bowiem w tej dacie skarżący otrzymał wynagrodzenie za wykonaną usługę w postaci udziałów w spółce "P.". Sąd wskazał, że w przypadku przychodu z działalności wykonywanej osobiście, za datę powstania przychodu należy uznać ten rok kalendarzowy, w którym podatnik otrzymał lub uzyskał możliwość dysponowania pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi lub otrzymał świadczenie w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Sąd uznał, iż przeciwko stanowisku podatnika, że uzyskany przychód należy powiązać z przychodami 2001 r. przemawia również treść postanowień umowy z dnia 11 lipca 2001 r., z której wynika, że zapłata wynagrodzenia oraz jego wysokość, była uzależniona od otrzymanego przez zleceniodawcę świadczenia. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazuje na to, że porozumienie z dnia 18 lipca 2001 r. nie doprowadziło do faktycznego otrzymania w tej dacie kwot objętych przedmiotowym porozumieniem. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie istniały więc żadne przesłanki do tego, aby uznać, że przychód podatnika należy wiązać z przychodami roku 2001. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący i oparł ją, zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wskazana norma prawna stanowi podstawę kwalifikowania przychodu podatnika uzyskanego w związku z wykonaniem umowy zlecenia z dnia 11 lipca 2001 r., mimo że podatnik świadczył usługi prawne w zakresie prowadzonej Kancelarii Adwokackiej zaś wskazana powyższej umowa dotyczyła również usługi prawnej, a więc podatnik świadczył zawodowo tego rodzaju usługi na rzecz ludności nie zaś wyłącznie dla potrzeb osoby prawnej. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2009 r. w trybie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżący oparł skargę kasacyjną tylko na pierwszej podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Konsekwencją takiego zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji jest związanie sądu odwoławczego (kasacyjnego) ustaleniami, które stanowią podstawę faktyczną zakwestionowanego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada bowiem trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które następnie stanowiły podstawę oceny sądu pierwszej instancji, jeżeli skarżący nie zarzucił – w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2) – że przy ich dokonywaniu doszło do naruszenia przepisu postępowania. Dokonane w sprawie ustalenia, które stanowią podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, nie pozwalają podzielić zarzutu, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 13 pkt 8 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Wynika z nich bowiem – wbrew stanowisku wyrażonym w skardze kasacyjnej – że kasator w ramach zawartej w dniu 11 lipca 2001 r. umowy zlecenia zobowiązał się do doprowadzenia do ugodowego zakończenia sporu pomiędzy dwiema spółkami ( "D." S.A. i spółką z o.o. "T.") w zamian za wynagrodzenie. Powyższa czynność miała charakter mediacji tj. pośredniczenia w sporze, celem zażegnania albo złagodzenia istniejącego pomiędzy stronami konfliktu. Omawianą umowę kasator zawarł poza działalnością gospodarczą wykonywaną w ramach prowadzonej kancelarii adwokackiej, co wynika z treści umowy, jak też z preambuły do niej, a także pisma skarżącego z dnia 3 października 2007 r. Określając źródło przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu wykonania przedmiotowej umowy stwierdzono, że była nią działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy zlecenia, której to działalności skarżący nie wykonywał na rzecz ludności (art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź nieuznaniu istnienia bądź nie istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i jako taka nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04). Niewłaściwe (błędne) zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, co oznacza brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 397/05). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.