I SA/Sz 386/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwanej "O.p.") oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwanej "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...], i ustalił Z.K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że na podstawie wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu [...] o numerach [...], postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wobec Z.K. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. W tym dniu wszczęto także postępowanie kontrolne nr [...] w tym samym zakresie, wobec małżonki podatnika – M.K. Oba postępowania prowadzono równolegle, zaś małżonkowie jednym pismem udzielali takich samych odpowiedzi na pytania i wezwania skierowane w obu sprawach. Ustalenia kontroli podatkowej zawarto w protokole kontroli z dnia 11 września 2006 r., doręczonym w tym samym dniu pełnomocnikowi podatnika. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że: 1) W latach 1996-2002 małżonkowie M.K. oraz Z.K. uzyskali przychody w łącznej wysokości [...], natomiast ich wydatki wyniosły [...], w związku z czym wydatki strony w powyższym okresie przewyższały przychody z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów o [...]. 2) Małżonkowie nie wykazali, że w [...] w latach 1996-2003 zarobili od [...] do [...] i że środki te zaoszczędzili. Brak jest również dowodów, że dewizy te zostały sprowadzone do Polski i nie były przeznaczone na pokrycie wydatków w kraju przed 1 stycznia 2003 r. Podobnie nie uwiarygodniono nawet, że podatnicy dysponowali tymi środkami na początek 2003 r. 3) Na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie posiadali mienie w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie [...], natomiast brak jest wiarygodnych dowodów o posiadaniu przez nich oszczędności w gotówce. 4) Na dzień 31 grudnia 2003 r. środki zgromadzone na rachunkach bankowych podatników stanowiły kwotę [...]. 5) W 2003 r. małżonkowie uzyskali łączne przychody w kwocie [...] oraz ponieśli w 2003 r. wydatki w kwocie [...], stąd nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...]. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że w badanym okresie strona uzyskała przychody z tytułu: prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej ([...], wg PIT-36 za 2003 r.), zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 ([...]), pożyczki udzielonej przez ojca Z.K. – H.K. ([...]), pożyczki udzielonej przez D.M. w kwocie [...] ([...]). Po stronie podatnika stwierdzono również wydatki w postaci: kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej małżonków ([...], wg PIT-36 za 2003 r.), zapłaconego w 2003 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości ([...], wg PIT-23), zapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. ([...]), zakupu nieruchomości ([...]) oraz opłat notarialnych związanych z zakupem nieruchomości ([...]), spłaty kredytu ([...]). Z uwagi na brak wiarygodnych dokumentów pozwalających na ustalenie wysokości ponoszonych przez podatników wydatków na utrzymanie czteroosobowej rodziny w 2003 r., wartości te ustalono na podstawie danych zawartych w roczniku statystycznym w łącznej wysokości [...]. Ponadto organ skorygował koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników: o wydatki z tytułu amortyzacji, która nie jest wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ([...]); o zobowiązania powstałe w 2003 r. a zapłacone w 2004 r. ([...]); o wartość spisu z natury na 31 grudnia 2002 r. ujętego w kosztach uzyskania przychodów 2003 r.; który nie stanowi wydatku 2003 r. ([...]); o wartość spisu z natury na 31 grudnia 2003 r. nieujętego w kosztach uzyskania przychodów 2003 r. ([...]); o zobowiązania z 2002 r. zapłacone w 2003 r. ([...]); o wydatki z tytułu zakupów inwestycyjnych w wysokości [...]. W konsekwencji, ponieważ ze złożonych przez podatników wyjaśnień wynikało, że pomiędzy nimi istnieje ustrój wspólności majątkowej, oraz że dochody i wydatki były wspólne, organ pierwszej instancji stwierdził, iż nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przychody przypadające na Z.K. w 2003 r. stanowią [...] (tj. 50 % z ogólnej nadwyżki) i od tej kwoty, we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] o Nr [...], ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego wyrażonego w: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez uznanie, że wydatki odwołującego nie zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze znanych i opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródeł przychodów; art. 187 § 1 i art. 191 oraz przepisów działu IV rozdział 1, 4 i 11 i działów V i VI O.p., przez przeprowadzenie postępowania bez zachowania zasad procedury administracyjnej. Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i ustalił Z.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]. Organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie dokonał bowiem po stronie wydatków poniesionych faktycznie przez podatnika korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (według wartości ustalonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] o Nr [...], utrzymanej w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 569/06) i wysokości kwot wydatkowanych na zakup nieruchomości rolnych wraz z opłatami notarialnymi oraz przyjął, że źródło pokrycia tych wydatków stanowi również pożyczka w kwocie [...]. W konsekwencji, w jego ocenie, różnica pomiędzy kwotą, którą Z.K. i jego żona M.K. dysponowali w roku 2003 ([...]) a kwotą udokumentowanych wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia ([...]) wyniosła [...], zaś przypadający na podatnika w 2003 r. dochód stanowił kwotę [...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2007 r. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 467/07, uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "P.p.s.a."). Sąd uznał bowiem, że zaskarżona decyzja ostateczna jest niezgodna z prawem materialnym (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) przez to, że za podstawę ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjmuje, obok innych rzeczywiście poniesionych wydatków takich, jak koszt utrzymania rodziny, globalną kwotę skorygowanych kosztów - bez podania, jakie wydatki na te skorygowane koszty się składają. Dyrektor Izby Skarbowej w S., związany na mocy przepisu art. 153 P.p.s.a. ww. wyrokiem Sądu z dnia 12 grudnia 2007 r., po rozpatrzeniu zarzutów i argumentów przedstawionych w odwołaniu, połączonym z jednoczesną całościową oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, orzekł o uchyleniu w całości decyzji organu kontroli skarbowej i ustalił wysokość obciążającego Z.K. zobowiązania podatkowego za 2003 r. w kwocie [...]. W związku z ww. wyrokiem, działając na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W toku tego postępowania zwrócono się do strony o przedłożenie wyjaśnień i dowodów dotyczących m.in. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wartości niestanowiących rzeczywiście poniesionych wydatków, rzeczywiście poniesionych przez stronę w poszczególnych latach wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały faktycznie otrzymane w roku następującym po roku ich zaewidencjonowania w księgach podatkowych, faktycznie uzyskanych przez stronę przychodów, które nie zostały ujęte w księgach podatkowych. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 24 września 2008 r. strona udzieliła odpowiedzi, które - w ocenie organu odwoławczego - nie dały podstaw do przyjęcia, że strona przedłożyła jakiekolwiek nowe dowody w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w okresie 1996-2002. Organ odwoławczy po ponownej analizie materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że w latach 1996-2002 przychody i wydatki strony przedstawiały się następująco: |Lp |Wyszczególnienie |1996 |1997 |1998 |1999 |2000 |2001 |2002 | |1 |PRZYCHODY (zł) | [...] |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |2 |WYDATKI (zł) |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | |3 |Różnica |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] |[...] | Dokonując powyższego wyliczenia, organ odwoławczy w szczególności nie uwzględnił jako wydatku w latach 1998-1999, jak zrobił to organ kontroli skarbowej, straty z działalności gospodarczej poniesionej przez podatnika w latach ubiegłych w łącznej kwocie [...]. Natomiast w pozostałym zakresie zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, że podatnicy nie złożyli wyjaśnień w kwestii poniesionych wydatków, w tym kosztów utrzymania rodziny, organ ten przyjął bowiem, że ponieśli oni koszty utrzymania czteroosobowej rodziny w latach 1996-2002 na poziomie przeciętnych kosztów utrzymania, według Rocznika Statystycznego GUS dla gospodarstwa domowego pracującego na własny rachunek. Wobec tego, że podatnicy odmawiali złożenia wyjaśnień oraz nie przedkładali dowodów potwierdzających uzyskiwanie przychodów oraz ponoszone wydatki, organ kontroli skarbowej dopuścił również do postępowania: materiały, w tym dokumentację księgową, z postępowania kontrolnego za 2003 r., przeprowadzonego w firmie "K" Z.K. i M.K. w K. (postanowienie z dnia [...] oraz dowody w postaci zeznań podatkowych, deklaracji i aktów notarialnych przekazanych przez organy podatkowe (postanowienie z dnia [...]). Ponadto, na podstawie przedłożonych przez stronę w dniu 28 czerwca 2006 r. dokumentów, organ ustalił, że podatnicy uzyskali w 2001 r. przychody w wysokości [...] z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ kontroli skarbowej do przychodów strony w 2002 r. zaliczył również kwotę [...] wynikającą z umowy z dnia 5 lipca 2002 r. o udzielenie kredytu inwestycyjnego. W zakresie wydatków związanych z nabyciem dóbr inwestycyjnych - środków trwałych w wysokości [...] poniesionych w 1999 r. i 2002 r., organ kontroli skarbowej kwotę tę ustalił na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy "K" Z.K. i M.K. Na podstawie powyższej ewidencji organ kontroli skarbowej uwzględnił zmniejszenie wydatków o kwoty odpisów amortyzacyjnych za lata 1999-2002 w wysokości [...], które nie stanowią wydatków w rozumieniu przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nadto, w wyliczeniach organów obu instancji, przychody zostały przyjęte zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami i zeznaniami, gdyż strona nie przedłożyła w toku postępowania dowodów potwierdzających, że faktycznie nie otrzymała zadeklarowanych przychodów. Uwzględniono także ustalone w toku postępowania otrzymane kredyty. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ewentualne przesunięcie w latach 1996-2002 przychodów bądź wydatków pozostaje bez wpływu na ocenę całokształtu materiału dowodowego, gdyż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie ustalono kwotę środków finansowych małżonków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003 r. Na ten dzień dysponowali oni bowiem środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych o łącznej wartości [...]. W ocenie organu odwoławczego, mienie to, co do zasady, mogło pochodzić z przychodów uzyskanych z ujawnionych źródeł przychodów, tj. działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, i stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2003 r. Organ odwoławczy nie uznał jednocześnie twierdzeń strony o dysponowaniu przez nią dochodami osiąganymi na terenie [...], wskazując na obszerne wyjaśnienia udzielone w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. Organ podniósł, że z analizy zeznań podatkowych Z.K. i M.K. wynika, że w żadnym z zeznań nie ujawnili przychodu ze stosunku pracy za granicą ani też nie wykazali zapłaconego tam podatku, co, stosownie do przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wyłącza możliwość uznania, że takie mienie stanowiło źródło pokrycia wydatków w kraju w roku 2003. W jego ocenie, za brakiem podstaw do przyjęcia, że na dzień 1 stycznia 2003 r. strona dysponowała środkami pochodzącymi z dochodów z pracy w [...], przemawia również to, że: strona nie udowodniła, ile konkretnie [...] zarobiła w latach 1996-2003 i jakie podatki zapłaciła w [...], zwłaszcza, że z zaświadczeń [...] pracodawcy za lata 2002-2003, niepotwierdzonych przez służby skarbowe wynika, iż wynagrodzenie Z.K. wynosiło miesięcznie [...] brutto, a po potrąceniu podatku [...], co stanowiło równowartość [...] lub [...] (wg kursów NBP z 31.12.2002 r.), gdy podatnicy twierdzą, iż wynagrodzenie w [...] wynosiło [...] miesięcznie; strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o posiadaniu oszczędności w [...]; z informacji organów celnych wynika, iż małżonkowie K. nie deklarowali przy przyjeździe do Polski wwozu dewiz; podatnicy odmówili złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r., a więc brak jest istotnego dowodu, który potwierdzałby ich wyjaśnienia o posiadaniu ponad [...]; podatnicy na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadali 7 rachunków bankowych, a w trakcie 2003 r. w różnych okresach dysponowali łącznie 17 rachunkami, co poddaje w wątpliwość twierdzenia podatników, że przechowywali w gotówce środki o równowartości ponad [...], narażając je na utratę i deprecjację; w 2003 r. podatnicy pożyczyli od ojca Z.K. kwotę [...] oraz od obywatela [...] kwotę [...], gdy w przypadku dysponowania gotówką z oszczędności w [...] w kwocie [...] (równowartość [...]), nie byłoby konieczności zaciągania powyższych pożyczek. Organ odwoławczy odniósł się także do twierdzeń strony dotyczących posiadanych oszczędności, w szczególności przechowywania ich poza systemem bankowym, wskazując na brak konsekwencji w argumentacji odwołującego się. Strona twierdząc bowiem, że lokaty są niekorzystne i że pieniądze przechowuje poza systemem bankowym, jednocześnie takie lokaty zakłada oraz posiada szereg różnych rachunków bankowych. Ponadto strona, wskazując, że posiada duże oszczędności pochodzące z legalnych źródeł, jednocześnie odmawia wszelkich informacji co do tego, gdzie te pieniądze są przechowywane. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazywanego przez stronę świadka (J.D.) na okoliczność przywozu przez Z.K. dewiz z [...], w sprawie nie naruszono zasady prawdy obiektywnej. W postanowieniu z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że okoliczność przywozu przez Z.K. dewiz z [...] nie jest kwestionowana, a zatem przesłuchanie świadka nie znajduje uzasadnienia w treści art. 180 i 188 O.p., gdyż nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto, jak wynika z analizy zeznań podatkowych strony, przychody ze stosunku pracy w [...] nie zostały zadeklarowane, ani też strona nie wykazała zapłaconego tam podatku, stąd mienie w postaci środków pieniężnych z tego źródła nie mogłoby być uznane za źródło pokrycia wydatków w kraju. Organ ten wskazał nadto, że przedstawione w odwołaniu argumenty, wnioski oraz przedkładane dokumenty potwierdzają jedynie, że w latach wcześniejszych Z.K. dokonywał szeregu operacji finansowych, których związek z prowadzonym postępowaniem nie został wykazany. Przedłożone dokumenty potwierdzają bowiem jedynie, że podatnik posiadał w latach 1993-1995 środki finansowe, którymi pokrył wydatki. Reasumując, organ odwoławczy po dokonaniu powtórnej analizy osiągniętych przez stronę przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1996-2002 przyjął korzystniejszy dla strony sposób ich rozliczenia, tj. dokonując rozliczenia przychodów i faktycznie poniesionych wydatków oddzielnie za każdy rok podatkowy. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że strona na dzień 1 stycznia 2003 r. mogła dysponować kwotą oszczędności z lat poprzednich w łącznej wysokości [...] ([...] )stanowiącej różnicę pomiędzy przychodami a wydatkami obliczonymi za poszczególne lata (lata 2000-2002), uznając, iż strona nie pokryła straty poniesionej w 1999 r. w wysokości [...] dochodem osiągniętym w latach następnych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ uznał także, że łączne przychody osiągnięte przez małżonków K. w 2003 r. stanowiły kwotę [...], tj. o [...] wyższą od ustalonej przez organ pierwszej instancji, który w swoich wyliczeniach nie uwzględnił kwoty pożyczki. Stwierdził również, że łączna kwota wydatków poniesionych w badanym okresie wyniosła [...], tj. była o [...] niższa od kwoty przyjętej przez organ kontroli skarbowej w pozycji wydatków poniesionych tytułem opłat notarialnych za nabycie nieruchomości. Zgodził się zaś z organem kontroli skarbowej, że stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił [...]. Łączna kwota, według wyliczeń organu odwoławczego, wyniosła zatem [...] ([...]). Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo, na podstawie danych statystycznych, przyjął, iż małżonkowie K. ponieśli w roku 2003 wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny w łącznej kwocie [...]. Organ odwoławczy wskazał, że strona, pomimo wezwania, nie złożyła oświadczeń o wydatkach poniesionych za 2003 r., co uprawniało organ pierwszej instancji do posłużenia się tymi danymi. Ponadto, powołując się na zasady doświadczenia życiowego, organ stwierdził, że trudno uznać, iż podróże Z.K. (w badanym roku wielokrotnie wyjeżdżał z Polski, ale były to wyjazdy krótkie od 4 do 10 dni) powodowały zmniejszenia kosztów utrzymania. Za nieuprawniony uznał także wniosek strony, że koszty utrzymania powinny być obniżone o 40 % z uwagi na to, że małżonkowie K. prowadzili działalność gastronomiczną, a to dlatego że strona, nie przedstawiając żadnych danych dotyczących kosztów utrzymania, nie określiła także kwoty wydatków ponoszonych na wyżywienie. Wobec tego, nie było możliwe przyjęcie przez organ odwoławczy jakiegokolwiek założenia odnośnie do stosunku pomiędzy kosztami wyżywienia a wszystkimi innymi wydatkami na utrzymanie (np.: ubrania, ogrzewanie, energia elektryczna, oświetlenie, ubezpieczenia, opłaty za telefon, wypoczynek, podróże). Organ odwoławczy, przyjął także - w ślad za organem pierwszej instancji - wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2003 przychody w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] oraz odpisy amortyzacyjne w wysokości [...], odnośnie tych ostatnich uznając, że strona dokonała faktycznego zakupu środków trwałych oraz dokonała faktycznych odpisów amortyzacyjnych we wskazanej kwocie [...]. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że przychody uzyskane w 2003 r. przypadające na Z.K. wyniosły [...], wydatki - [...], przychody w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - [...], zaś należny podatek obliczony według stawki 75 % - [...]. Ponadto organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzut strony co do tego, że określenie 3-miesięcznego terminu zakończenia kontroli podatkowej narusza art. 121 § 1 i art. 125 § 1 i § 3 w związku z art. 139 O.p. Organ wyjaśnił mianowicie, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego jest zgodne z postanowieniami art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, a stosownie do treści art. 13 ust. 6 pkt 7 tej ustawy okres trwania kontroli został uregulowany ustawą o kontroli skarbowej i w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 281 § 2 O.p. przez podjęcie kontroli podatkowej w trakcie trwającego postępowania kontrolnego. Wskazał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził wcześniej kontrolę skarbową firmy "K" Z.K. i M.K., w której wyniku ustalił m.in., że wydatki małżonków są wyższe od ich przychodów o kwotę [...]. Z uwagi na tę okoliczność organ kontroli skarbowej przyjął, że zasadne i konieczne jest przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie określenia wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wcześniej zgromadzonym mieniu. Jednakże nie sposób uznać, że takie ustalenie było wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia, choćby z uwagi na specyfikę zagadnienia. W opinii organu odwoławczego, postępowanie organu pierwszej instancji w żaden sposób nie kolidowało z treścią postanowień art. 281 § 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z.K. wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., z uwagi na jej niezgodność z prawem. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił bowiem naruszenie: 1) art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; 2) art. 127 O.p. przez niezastosowanie art. 233 § 2 O.p.; 3) art. 20 ust. 1 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie dochodów, które nie są dochodami ze źródeł nieujawnionych; 4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie; 5) art. 122 O.p. w związku: z art. 191 O.p. przez nierzetelną i tendencyjną ocenę dowodów; z art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" przez nieuwzględnienie wszystkich dowodów i orzekanie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny oraz niekompletny i wewnętrznie sprzeczny materiał dowodowy. Skarżący wniósł również o przyjęcie informacji zawartych w załącznikach do skargi oraz o dołączenie akt i dowodów ze sprawy sygn. I SA/Sz 467/07, z uwagi na podtrzymanie większości zarzutów zawartych w poprzedniej skardze. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zastosował się do wiążącej organ oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i ponownie przyjął, w globalnej kwocie bez rozróżnienia na rodzaj wydatku, koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzucił, że organ odwoławczy, wbrew zasadzie dwuinstancyjności, nie skasował decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazał temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, choć powinien to uczynić, celem prawidłowego ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r. Powołując się na przepis art. 20 ust. 1 w związku z art.10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazując na orzecznictwo i piśmiennictwo w tym zakresie, skarżący zakwestionował także sposób kwalifikowania przez organy obu instancji poszczególnych źródeł uzyskanego przez niego przychodu. Zwłaszcza niezrozumiałe dla skarżącego jest różnorodne zakwalifikowanie do opodatkowania wskazanych przychodów: działalności gospodarczej jako źródła opodatkowanego na zasadach ogólnych, pracy za granicą zaś jako źródła nieujawnionego bądź pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Ponadto skarżący zarzucił organom błędną interpretację pojęcia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uważa on bowiem, że przepis ten wskazuje, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym tylko tych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego, wynikiem prowadzonego postępowania powinno być wskazanie przez organ ustalonego ponad wszelką wątpliwość takiego wydatku, jego wielkości i daty poniesienia, który będzie spełniał wymogi zawarte we wskazanym przepisie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 O.p., skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie główną kwestią sporną pozostaje fakt uzyskania i opodatkowania dochodów za lata 2000-2003 z pracy jego zarobkowej za granicą. Stoi on na stanowisku, że pomimo zebrania wystarczających materiałów i dowodów w tej sprawie w postaci m.in. zeznań świadków i zaświadczenia o zarobkach, organy obu instancji bezpodstawnie kwestionują wysokość i możliwość oszczędności uzyskanych środków i pokrycie nimi poniesionych w 2003 r. wydatków. Jednocześnie skarżący wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z dnia [...] wyliczył wysokość spornych dochodów oraz kwoty pobranego z tego tytułu podatku. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż powyższe dochody uzyskane w latach 2000-2003 były zwolnione z opodatkowania do określonej kwoty na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Opierając się na danych z rocznika statystycznego Rzeczypospolitej Polskiej 2004, Z.K. zarzucił organom obu instancji błędne przyjęcie kwoty [...] jako stanowiącej wysokość rocznych wydatków na utrzymanie rodziny. Zauważył, że powołany rocznik statystyczny podaje niższą, niż przyjęły to organy kwotę przeciętnych miesięcznych wydatków przypadających na 1 osobę w gospodarstwie domowym oraz wskazał na możliwość szczegółowego poddania analizie rodzaju ponoszonych z tego tytułu wydatków. Do danych, które składają się na wyliczenie wysokości przedmiotowych wydatków zaliczono m.in. koszty środków transportu, których podatnik nie posiadał. Ponadto, z uwagi na długie okresy pobytu skarżącego za granicą, poziom tych wydatków ulegał obniżeniu o ok.40 %. Skarżący wskazał także, że organy w poszczególnych decyzjach (nr: [...]) dokonują wyliczeń wysokości wydatków i zgromadzonego mienia w różnych kwotach i to bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Ponadto do wydatków podatników w 2003 r. zostały zaliczone rzekome zobowiązania z 2002 r. opłacone w roku badanym w postaci: zobowiązań komorniczych pracownika w kwocie [...] (dowód: zał. nr 1 w sprawie I SA/Sz 467/07), wydatku na podstawie faktury z Z. wystawionej 31.12.2002 r., ale otrzymanej i wliczonej w koszty 2003 r. na sumę [...] (dowód: zał. nr 2 w sprawie I SA/Sz 467/07) oraz zobowiązania wobec ZUS ponoszone przez pracowników w kwocie [...] (dowód: zał. nr 3 w sprawie I SA/Sz 467/07). W dniu 24 października 2008 r. we wniesionych przez podatników uwagach do protokołu nr [...] zgłoszono dowody, które nie zostały uwzględnione w postaci: przesłuchania w charakterze świadka J.D. na okoliczność przywozu dewiz z [...], jak i przechowywania przez podatników znacznych sum pieniędzy w domu; dołączenia do materiału dowodowego kopii oryginałów deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy i podatek VAT składanych przez firmę B. H.Z. i M. K. w trakcie 2000 r., co pozwoli na ustalenie faktycznych wydatków z tego tytułu. Dowody te były zgłoszone na okoliczność faktu, że do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. zostały zaliczone kwoty [...] i [...], choć poniesione były przed 2000 r. W ocenie skarżącego, powyższe fakty, pomimo ich zgłoszenia zostały pominięte w prowadzonych postępowaniach. Skarżący podtrzymał także, sygnalizowany w postępowaniu odwoławczym, zarzut naruszenia art. 139 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. co do momentu zakończenia kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym, i - w konsekwencji - w całości podtrzymuje zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu. Pismem procesowym z dnia 14 września 2009 r. swoje uczestnictwo w sprawie zgłosił pełnomocnik skarżącego, w całości podtrzymując zarzuty przedstawione w skardze. Ponadto, w szczególności podniósł on kwestię niewywiązania się przez skarżony organ z zaleceń wynikających z orzeczenia Sądu w kwestii wskazania wydatków, nieuwzględnienia dochodów z pracy za granicą oraz niewzięcia przez ten organ pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (cyt.) "zarzutów podniesionych w skardze z dnia 31 maja 2007 r., podczas poprzedniej rozprawy, którymi sąd się nie zajmował". W piśmie procesowym z dnia 2 października 2009 r. skarżony organ ustosunkował się do powyższego pisma strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 467/07, którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 P.p.s.a, należy rozumieć osąd prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX - TEMIDA nr 44392). Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1998 r., sygn. akt IV SA 975/97, LEX nr 43847; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304101). Naruszenie zatem przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., ss. 153-158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA 1560/97, TEMIDA, maj 2001, nr 41916). Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2007 r. ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2001 r., sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, Nr 9-10, s. 199). W ocenie Sądu, organy orzekające w przedmiotowej sprawie uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyżej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2007 r. W wyroku tym Sąd ustalił, iż organ po stronie wydatków przyjął skorygowane koszty prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, przy czym w decyzji koszty jako wydatki zostały ujęte w globalnej kwocie bez rozróżnienia jakiego rodzaju wydatki składają się na tę pozycję. W ocenie Sądu, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., takie postępowanie było nieprawidłowe. Sąd nie mógł bowiem ocenić, czy prawidłowo została ustalona jedna z dwóch istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania pozycji, tj. pozycja wydatków. Sąd wskazał, iż nie jest wystarczające w tym względzie odwołanie się do decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych. Realizując te wskazania oraz uwzględniając fakt, że strona nie przedstawiła innych dowodów dokumentujących poniesione wydatki, organ skorygował kwotę kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę do wydatków faktycznie poniesionych w 2003 r., mając na uwadze akta postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie "K" Z.K., M.K. W oparciu o protokół kontroli nr [...] oraz dowody przedstawione przez podatnika stwierdzono, że firma "K" poniosła następujące wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: – na zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu [...] – wynagrodzenia [...] – pozostałe wydatki [...] – zakupy wg arkusza spisu z natury na 31 grudnia 2002 r. (-)[...] – zakupy wg arkusza spisu z natury na 31 grudnia 2003 r. [...]. Dodatkowo skorygowano wydatki o zobowiązania poniesione w 2002 r., a faktycznie zapłacone w 2003 r. o kwotę [...] oraz o kwotę zobowiązań powstałych, co prawda w 2003 r., ale faktycznie zapłaconych w 2004 r. w wysokości [...]. Organ odwoławczy uwzględnił także w faktycznie poniesionych wydatkach kwotę [...] z tytułu zakupów inwestycyjnych (s. 31 decyzji). Dalej organ szczegółowo wyliczył i uzasadnił przyjęte przez siebie wartości i to zarówno po stronie wydatków jak i przychodów. W konsekwencji zarzut strony naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f poprzez nieuwzględnienie wskazań Sądu co do dalszego postępowania, wyrażonego w powołanym wyżej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2007 r., okazał się niezasadny. W związku z tym ocenie poddać należy poprawność działania organów podatkowych w zakresie wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego nieznajdującego uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury, w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta wartość, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) (vide: P. Pietrasz, Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne; Glosa Marzec 2004, s. 15). Zgodnie powoływanym już wyżej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia. W tym ostatnim przypadku, z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy zatem, aby przychód pochodził ze źródła ujawnionego, ale konieczne jest, aby źródło to było opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że istotne znaczenie ma zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów, ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1580/99, LEX nr 47148). Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Dodać należy, że mienie zgromadzone w latach poprzednich to takie mienie, którym podatnik dysponuje w roku ponoszenia wydatków (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 389/08, LEX nr 486298). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub w posiadanych zasobach wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt I SA/Wr 1905/96). Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego, skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 637/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należało podzielić pogląd organu odwoławczego, że środki pieniężne pochodzące z pracy w [...] nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków w roku 2003. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatnik udowodnił fakt pokrycia wydatków roku 2003 ze środków pochodzących z pracy wykonywanej na terytorium [...] i czy te środki miały walor legalnych oraz czy były w jego posiadaniu w roku ponoszenia wydatków. Zdaniem Sądu, ocena dokonana w tym zakresie przez organy jest prawidłowa. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie było prowadzone w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami postępowania. Zdaniem Sądu, nie doszło do ich naruszenia. Podkreślić należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Szczególnie w przypadku postępowania w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może się ona przeistoczyć w dowolną ocenę dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Jak bowiem stanowi przepis art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena swobodna nie oznacza oceny dowolnej. Ocena swobodna przeradza się wówczas w dowolną, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego czy też kontrolnego. Można tu wskazać na następujące reguły, które powinny być respektowane przy ocenie dowodów: – ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; – wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym; – wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Organy w niniejszym postępowaniu nie naruszył tych reguł. W ocenie Sądu, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie zasadność twierdzeń skarżącego o dysponowaniu w 2003 r. kwotami uzyskanymi przez niego z pracy zarobkowej na terenie [...]. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał, że środki te nie zostały uznane jako źródło pokrycia wydatków poniesionych przez niego w 2003 r., i ta ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu. Podkreślić należy, że sam podatnik w odwołaniu wskazał, że nigdy nie twierdził, że na dzień 1 stycznia 2003 r. wszystkie środki zarobione w [...] posiadał w Polsce a jedynie wskazywał, iż część tej kwoty była przeznaczona na wydatki roku 2003. Wskazał również, że nie jest możliwe udowodnienie, ile dokładnie zarobił. Skarżący przedłożył dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że przebywał on w określonym czasie w [...] i że pracował tam. Skarżący nie wykazał natomiast, ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Nie dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawnił przychodu z pracy za granicą i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżący z tytułu pracy we [...] posiadał na dzień 1 stycznia 2003 r. zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skarżącego, to na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia materiału dowodowego, że wydatki roku 2003 znajdują pokrycie w źródłach przychodu opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach czteroosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych w danym roku wydatków. Taka właśnie sytuacja zachodziła w rozpatrywanej sprawie. W toku postępowania organy zwracały się do podatnika z zapytaniem dotyczącym określenia kwot wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny. Wobec braku wskazania takich danych, organ prawidłowo przyjął kwotę wydatków w oparciu o dane statystyczne przeciętnych kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny w 2003 r. W ocenie Sądu, niezasadnym okazał się także zarzut nieprawidłowego sposobu dokonania przez organy podatkowe rozliczeń poniesionych wydatków oraz wysokości uzyskanego przychodu. Zdaniem skarżącego, organy dokonując wyliczeń wysokości wydatków i zgromadzonego mienia w różnych kwotach i to bez jakiegokolwiek uzasadnienia w różnych decyzjach przyjął różną ich wysokość w poszczególnych decyzjach (nr: [...]). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 467/07, którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...], nr [...]. Wbrew stanowisku skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił ustalone wartości składające się na podstawę opodatkowania na stronach 13-34. Także zarzut naruszenia art. 139 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. co do momentu zakończenia kontroli, okazał się niezasadny. Rację ma organ, twierdząc w zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę stanowisku, iż przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego jest zgodne z postanowieniami art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, albowiem wynika bezpośrednio z treści tego przepisu. Jednocześnie art. 13 ust. 6 pkt 7 tej ustawy precyzuje, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa się przewidywany termin jej zakończenia. Zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednio zastosowanie do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej. Skoro więc ustawa ta w art. 13 stanowi, że w upoważnieniu określa się przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej, to należy uznać, iż okres trwania kontroli został uregulowany ustawą o kontroli skarbowej i w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym, zarzut skargi, że określenie 3-miesięcznego terminu zakończenia kontroli podatkowej narusza postanowienia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 i § 3 w związku z art. 139 O.p., należy uznać za nieuzasadniony. Konkludując, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.