II FSK 1104/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 386/09 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 6 kwietnia 2006 r. postanowienia wszczęto postępowanie kontrolne wobec skarżącego. W tym dniu wszczęto także postępowanie kontrolne wobec małżonki podatnika – M.D. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że w latach 1996-2002 wydatki małżonków przewyższały przychody z ujawnionych źródeł przychodów o 850.919,19 zł; małżonkowie nie wykazali, że w Rosji w latach 1996-2003 zarobili od 150.000 do 180.000 USD i że środki te zaoszczędzili oraz, że dewizy zostały sprowadzone do Polski; na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie posiadali mienie w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie 125.434,77 zł; na dzień 31 grudnia 2003 r. środki zgromadzone na rachunkach bankowych podatników stanowiły kwotę 146.991,55 zł.; w 2003 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 325.011,45 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przychody przypadające na skarżącego w 2003 r. stanowiły 162.505,74 zł i od tej kwoty ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 121.880 zł. W konsekwencji odwołania wniesionego przez skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r., uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i ustalił skarżącemu podatek w wysokości 98.630 zł. Organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie dokonał po stronie wydatków poniesionych faktycznie przez podatnika korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (według wartości ustalonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 czerwca 2006 r., utrzymanej w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 569/06) i wysokości kwot wydatkowanych na zakup nieruchomości rolnych wraz z opłatami notarialnymi oraz przyjął, że źródło pokrycia tych wydatków stanowi również pożyczka w kwocie 52.000 zł. Po rozpatrzeniu skargi od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 467/07, uchylił ją wskazując, że jest niezgodna z prawem materialnym (art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ za podstawę ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjęła, obok innych rzeczywiście poniesionych wydatków, całościową kwotę skorygowanych kosztów - bez podania, jakie wydatki na te skorygowane koszty się składają. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją dnia 21 marca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w kwocie 90.057 zł. Organ odwoławczy na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W toku postępowania skarżący został wezwany o przedłożenie wyjaśnień i dowodów w okresie 1996-2002. w sprawie, ale ostatecznie uznano, że pismo zawierające odpowiedź na to wezwanie nie zawierało dodatkowych informacji. Organ odwoławczy rozliczył przychody i faktycznie poniesionych wydatki oddzielnie za każdy rok podatkowy w konsekwencji czego uznano, że strona na dzień 1 stycznia 2003 r. mogła dysponować oszczędnościami z lat poprzednich w łącznej wysokości 158.124,24 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy przychodami a wydatkami obliczonymi za poszczególne lata (lata 2000-2002). Łączna kwota, według wyliczeń organu odwoławczego, 1.709.553,24 zł (1.562.561,69 zł + 146.991,55 zł). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie uwzględnił jako wydatku w latach 1998-1999, straty z działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych w łącznej kwocie 10.395,48 zł., a w pozostałym zakresie zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, że podatnicy nie złożyli wyjaśnień w kwestii poniesionych wydatków, w tym kosztów utrzymania rodziny, organ przyjął, że ponieśli oni koszty utrzymania czteroosobowej rodziny w latach 1996-2002 na poziomie przeciętnych kosztów utrzymania, według Rocznika Statystycznego GUS dla gospodarstwa domowego pracującego na własny rachunek. Organ podatkowy do przychodów strony zaliczył: uzyskane w 2001 r. przychody w wysokości 150.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. kwotę 260.000 zł wynikającą z umowy z dnia 5 lipca 2002 r. o udzielenie kredytu inwestycyjnego. W zakresie wydatków związanych z nabyciem dóbr inwestycyjnych - środków trwałych w wysokości 1.097.980,15 zł poniesionych w 1999 r. i 2002 r., organ kontroli skarbowej kwotę tę ustalił na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy K. i zmniejszył wydatki o kwoty odpisów amortyzacyjnych za lata 1999-2002 w wysokości 192.854,80 zł. Ponadto, przychody zostały przyjęte zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami i zeznaniami. Organ odwoławczy nie uznał twierdzeń strony o dysponowaniu dochodami osiąganymi na terenie Rosji. Wskazano, że małżonkowie nie ujawnili ich w żadnym z zeznań podatkowych, ani też nie wykazali zapłaconego tam podatku. Skarżący nie wskazał też, jakie konkretne kwoty zarobił w latach 1996-2003, jakie podatki zapłacił w Rosji. Podatnicy odmówili złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że strona przedstawiła niekonsekwentną argumentację dotyczącą przechowywania poza systemem bankowym posiadanych oszczędności. Zwrócono także uwagę, że słusznie odmówiono przesłuchania wskazywanego przez stronę świadka na okoliczność przywiezienia przez skarżącego dewiz z Rosji, gdyż okoliczność ta nie była kwestionowana. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że przychody uzyskane w 2003 r. przypadające na skarżącego wyniosły 734.700,20 zł, wydatki - 854.776,62 zł, przychody w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - 120.076,42 zł, zaś należny podatek obliczony według stawki 75 % - 90.057 zł. Organ wyjaśnił także, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego było zgodne z postanowieniami art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.) 3. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę, w której wskazał na naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; art. 127 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie art. 233 § 2 tej ustawy; art. 20 ust. 1 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie dochodów, które nie są dochodami ze źródeł nieujawnionych; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie; art. 122 Ordynacji podatkowej w związku: z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierzetelną i tendencyjną ocenę dowodów; z art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich dowodów i orzekanie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny oraz niekompletny i wewnętrznie sprzeczny materiał dowodowy. Skarżący wniósł również o przyjęcie informacji zawartych w załącznikach do skargi oraz o dołączenie akt i dowodów ze sprawy sygn. I SA/Sz 467/07, z uwagi na podtrzymanie większości zarzutów zawartych w poprzedniej skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym, i - w konsekwencji - w całości podtrzymuje zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2007 r. Organ podatkowy prawidłowo skorygował kwotę kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę do wydatków faktycznie poniesionych w 2003 r., mając na uwadze akta postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie K. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż środki pieniężne pochodzące z pracy w Rosji nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków w 2003 r. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów poddano szczegółowej analizie zasadność twierdzeń skarżącego o dysponowaniu w 2003 r. kwotami uzyskanymi o z pracy zarobkowej na terenie Rosji. Wskazano, że organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał, że środki te nie zostały uznane jako źródło pokrycia wydatków poniesionych przez niego w 2003 r. Podkreślono także, że organ prawidłowo przyjął kwotę wydatków w oparciu o dane statystyczne przeciętnych kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny w 2003 r. wobec niewskazania przez skarżącego takich danych. Niezasadny okazały się także zarzuty nieprawidłowego rozliczenia przez organy podatkowe poniesionych wydatków oraz wysokości uzyskanego przychodu oraz naruszenia art. 139 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co do momentu zakończenia kontroli. 5. Pełnomocnik skarżącego w skardze wywiedzionej od powyższego wyroku zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenie przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo, że skarżący wykazali wady postępowania organów podatkowych, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2002 r. i 2003 r.) poprzez wyjście poza granice sprawy i rozstrzyganie o obowiązku podatkowym nie będącym przedmiotem postępowania; art. 141 § 4 poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ podatkowy art. 188 Ordynacji podatkowej; art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i naruszenie zasady związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a.; art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. nakładających na sąd obowiązek kontroli działalności administracji publicznej i orzekania o zgodności ich decyzji z prawem, stosując środki określone w ustawie. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie jednak na zasadzie wyjątku od tej ogólnej zasady w pierwszej kolejności należało odwołać się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. 2. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe). Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2009r., Sygn. akt II FSK 69/08, publik. CBOSA oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych (por. A. Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Jednocześnie mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2003, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych zakłada się niemożność odtworzenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu za ustalenie wielkości dochodu uznaje się wykazanie braku pokrycia dla poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (zob. T. Dębowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodatkowania z punktu widzenia obliczenia prawidłowej (jednej i jedynej) kwoty podatku, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 43). Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wiąże się zatem ze szczególnym określeniem podstawy opodatkowania, która wyznaczana jest na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych, zdefiniowanych jako "poniesione wydatki" oraz "wartość zgromadzonego w danym roku mienia" (por. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wielkość wszystkich wydatków podatnika i wartość całego zgromadzonego przez podatnika mienia odpowiada (w założeniach teoretycznych) równowartości uzyskanego przez podatnika dochodu ( por. wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r. Sygn. P 90/08 ). 3. Przedstawiona wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż opodatkowanie określonych w nim przychodów następuje w roku podatkowym, w którym zostały one ujawnione ze względu na ponoszone przez podatnika wydatki lub ujawnione zasoby finansowe. Opodatkowanie przychodów ustalonych w tym przepisie nie oznacza powtórnego opodatkowania dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju dochody podlegają uwzględnieniu na pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków wartości zgromadzonego mienia. W ten sposób w ramach przychodu opodatkowanego zgodnie z tym przepisem uwzględnione zostaną tylko te dochody, które wcześniej nie zostały pomimo istnienia w tym zakresie obowiązku opodatkowane. Z tego też względu określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia należy odnosić do określonego w ten sposób i na tej podstawie przychodu, a nie powtórnego opodatkowania przychodów z lat poprzednich. Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowe stosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oznaczało, że dla przychodów ustalonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., za 2003r., termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009r. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i drugiej instancji ustalające wymiar zobowiązania podatkowego z tego tytułu zostały wydane i doręczne przed upływem tego terminu. Z przedstawioną wykładnia wiąże się również podany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut opodatkowania przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Określone w tym przepisie przychody uzyskiwane przez rezydentów poza granicami kraju objęte zostały zwolnieniem od opodatkowania przy spełnieniu warunków w nim określonych. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał, ze skarżący uzyskał tego rodzaju przychody z tytułu zatrudnienia w okresie od 1996 do 2003r. na terenie Rosji. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji skarżący przedłożył dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że przebywał on w określonym czasie w Rosji i że tam pracował. Nie wykazał natomiast, ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Nie dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawnił przychodu z pracy za granicą i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. W tej sytuacji jak trafnie wyjaśniono nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący z tytułu pracy w Rosji posiadał na dzień 1 stycznia 2003 r. zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z omówionymi zasadami to na skarżącym ciążył obowiązek przedstawienia materiału dowodowego, że wydatki roku 2003 znajdują pokrycie w źródłach przychodu opodatkowanych lub wolnych od podatku w tym również uzyskanych poza granicami kraju. 4. Kolejne zagadnieniem wymagające odniesienia się w związku z zarzutami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem stanowi zakres związania organu oraz sądu pierwszej instancji poprzednim wyrokiem tego sadu z dnia 12 grudnia 2007r., Sygn. akt I SA/Sz 467/07. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej związanie to następuje na podstawie art. 153 p.p.s.a. Odwołując się jednak do tego przepisu strona skarżąca pomija co było istotą wskazanego orzeczenia i skutkiem tego jak należało odnosić ocenę w nim wyrażoną do dalszego postępowania. W obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku trafnie wskazano, że uchylenie poprzednio wydanej decyzji organu odwoławczego nastąpiło ze względu na określenie globalnej kwoty skorygowanych kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, bez podania jakie konkretnie wydatki na te skorygowane koszty się składały. Oznaczało to, ze zaskarżona decyzja ostateczna była niezgodna z prawem materialnym (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. ) przez to, iż za podstawę ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjmuje, obok innych rzeczywiście poniesionych wydatków wydatki, które nie zostały określone co do ich rodzajów. Wskazania co do dalszego postępowania, jak to słusznie wyjaśniono w zaskarżonym wyroku zostały zrealizowane przez organy podatkowe, które dokonały szczegółowego rozliczenia poszczególnych wydatków oraz wyjaśniły w jaki sposób to rozliczenie miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (str. 5, 6 i 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zgadzając się z tą ocena należało przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa ( por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA ). Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, publik. CBOSA ). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten sąd przepisów prawa procesowego i materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do samej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części bądź oddalenia skargi kasacyjnej), ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe po wyroku oraz dokonując szczegółowego rozliczenia wydatków, jak trafnie to oceniono w zaskarżonym wyroku organy zastosowały się do oceny prawnej w nim wyrażonej uwzględniając tym samym reguły wynikające z omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. 5. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należał uznać również podniesione w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem tym zarzutom sąd pierwszej instancji wydając wyrok oparł się na całym materiale dowodowym sprawy i w oparciu o ten materiał dowodowy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi. Przy rozkładzie ciężaru dowodu w tego rodzaju postępowaniu podatkowym - czego starała się nie dostrzegać strona skarżąca - za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafnie bowiem oddalając skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Należy bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym zastosowały się do obowiązków w zakresie "ciężaru dowodzenia", ponieważ przeprowadziły wszystkie czynności dowodowe mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym wyłącznie z powodów podanych w skardze kasacyjnej nie było powodów do stwierdzenia, że organy podatkowe wydały zaskarżone rozstrzygnięcie z uchybieniem wskazanych w niej przepisów postępowania. Nie istniały zatem powody do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Pamiętać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uwzględnił treść tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależała wprost od trafności innych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Skoro - w omówionym wcześniej zakresie - okazały się one niezasadne, chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Wydane orzeczenie, co nie budzi wątpliwości wydane zostało w granicach rozpoznawanej sprawy ( art. 134 § 1 p.p.s.a. ). Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie stwarzały również wskazane zrzuty kwestionujące respektowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano art.127 i art. 233 § 2Ordynacji podatkowej). W ocenie autora skargi kasacyjnej z naruszeniem tej zasady przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało, że wbrew stanowisku wyrażonym w skardze kasacyjnej organ odwoławczy wykonując poprzedni wyrok nie był zobowiązany zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazać sprawę do ponownego postępowania temu organowi. Organ odwoławczy był bowiem uprawniony do uzupełnienia postępowania na podstawie art. 229 tej ustawy i tak postąpił. Sprawa została rozpatrzona przez dwie instancję, przy czym organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w oparciu o zebrany materiał przez organ pierwszej instancji uzupełniony w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego. W zakresie wyznaczonym w poprzednim wyroku zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniającego postępowania dowodowego nie uchybia temu przepisowi jak i art. 127 oraz art. 233 § 2 tej ustawy. W tym wypadku nie można było mówić o konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wprawdzie pełnomocnik skarżącego powołał się na tę właśnie okoliczność, lecz w ocenie sądu odwoławczego jej nie wykazał. Za opartą na uzasadnionych podstawach należało również uznać ocenę sadu pierwszej instancji odnoszącą się do momentu zakończenia kontroli. Jak trafnie wyjaśniono przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego jest zgodne z postanowieniami art. 13 ust. 3 i ust. 6 pkt 7 u.k.s. Bezpośrednio z treści tych przepisów wynika, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa się przewidywany termin jej zakończenia. W takim też zakresie wskazane przepisy jako przepisy szczególne miały zastosowanie do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i nie naruszały zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 139 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.k.s. 6. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącego, sąd zachował się zgodnie z dyspozycją tego przepisu dokonując oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W tym wypadku brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art.127 i art. 233 § 2Ordynacji podatkowej nie miał wpływu na wynik sprawy. Należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie - uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151 p.p.s.a.). Wobec tego, że przepisy te (art. 145-151 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych przepisów. Analizując pisemne motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny odwołując się do treści przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej odnoszących się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania oceny w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. 7. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).