II FSK 352/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 667/09 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2006 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i oddala skargę, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 8392 (słownie: osiem tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 667/09, Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu – w sprawie ze skargi D.T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 maja 2009 r., nr [...], wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006 - (I) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 9 grudnia 2008 r. nr [...], (II) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 9.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, (3) stwierdził, że w.w. decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że Naczelnik US decyzją z dnia 14 stycznia 2008 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) oraz art. 44 ust. 3d, art. 45 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), odmówił Skarżącemu, obywatelowi kanadyjskiemu, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 26.757,70 zł, za 2005 r. w kwocie 108.468 zł oraz za 2006 r. w kwocie 103.070 zł. Wraz z wnioskiem złożył korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w każdym z powyższych lat podatkowych, tj. PIT-36. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że jako osoba nie mająca miejsca zamieszkania na terytorium RP, został czasowo oddelegowany przez pracodawcę - kanadyjską spółkę P. (dalej: spółka kanadyjska) do spółki polskiej P. z siedzibą w K. (dalej: spółka polska), do wykonywania świadczeń doradczych i kontrolnych na rzecz spółki kanadyjskiej. Wynagrodzenie, jakie otrzymał za pracę w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216; dalej: umowa polsko-kanadyjska), podlegało opodatkowaniu w Polsce. Ponadto, jako osoba nie mająca miejsca zamieszkania w Polsce, podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu w Polsce podlegały jedynie przychody osiągane na terytorium Polski. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, przychody te winny być opodatkowane na zasadach ogólnych, a nie jak twierdzi Skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zryczałtowanym podatkiem dochodowym. 2.2. Rozpatrzywszy odwołanie Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 4 lipca 2008 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązań Skarżącego, wykazana w korektach zeznań podatkowych, wynikała z faktu zastosowania do przychodów uzyskanych przez niego w tych latach 20 % zryczałtowanej stawki podatkowej, podczas gdy do tych przychodów zastosowanie mają zasady ogólne. W takiej sytuacji konieczne jest określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne lata w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonych korekt. Stąd wydanie decyzji w sprawie istnienia bądź nieistnienia nadpłaty w podatku dochodowym za rok podatkowy, musi być poprzedzone określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Wobec tego, organ podatkowy drugiej instancji nie jest uprawniony na etapie postępowania odwoławczego, do dokonania rozstrzygnięcia w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 2.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik US trzema decyzjami z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata podatkowe 2004-2006 w kwotach, tj.: (1) 55.024 zł, (2) 186.048 zł, (3) 177.247 zł. Uzasadniając decyzje Naczelnik US stwierdził, że stosunek pracy był źródłem przychodów uzyskanych przez Skarżącego od spółki kanadyjskiej za czynności wykonywane w spółce polskiej. Przychody te są opodatkowane w Polsce, zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami umowy polsko-kanadyjskiej. Czynności doradcze, jakie wykonywał Skarżący nie mogły być wyróżnione jako odrębne źródło przychodu, bowiem zostały wykonane w ramach stosunku pracy. Do takich dochodów zastosowanie mają zasady ogólne. Ponadto Skarżący bezpodstawnie w korektach zeznań podatkowych PIT-36 wykazał zryczałtowany podatek dochodowy, wyliczony od kwoty wynagrodzenia netto otrzymanego od firmy kanadyjskiej powiększonego o 20 % zryczałtowany podatek dochodowy. Skarżący uzyskał od kanadyjskiego pracodawcy przychód w innej wysokości, tj. w 2004 r. - 168.090,45 zł, w 2005 r. - 496.366,71 zł, w 2006 r. - 473.954,21 zł. Na przychód ten składało się uzyskane w danym roku wynagrodzenie netto powiększone o kwotę, wpłaconego na konto urzędu skarbowego, podatku należnego za ten rok. W dniu 19 grudnia 2008 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ O.p., wydał decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że z poprzedzających postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty decyzji określających zobowiązania podatkowe za lata 2004-2006 wynika, że podatek zapłacony przez Skarżącego za sporne lata, jest podatkiem należnym, w związku z czym nadpłata za te lata nie powstała. 2.5. Dyrektor IS rozpoznał sprawę w postępowaniu odwoławczym i decyzją z dnia 20 maja 2009 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc skargę do WSA w Poznaniu Skarżący zażądał uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie (1) art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, oraz (2) art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3d, i 3e u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie w sprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: 4.1. Uwzględniając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006 zostało poprzedzone postępowaniami prowadzonymi przez organ podatkowy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004-2006. Decyzjami z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] Naczelnik US określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006. Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora IS z dnia 18 maja 2009 r. (za 2005 i 2006) oraz z dnia 23 kwietnia 2009 r. (za 2004 r.). Z uzasadnień tych decyzji wynikało, że kwoty zobowiązań podatkowych w poszczególnych latach zostały pierwotnie prawidłowo zadeklarowane przez Skarżącego i uiszczone we właściwej wysokości. Wobec tego organ podatkowy przyjął, że korekta deklaracji złożona przez Skarżącego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były niezasadne. Decyzje te zostały jednak uchylone przez WSA w Poznaniu wyrokami z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 613-615/09. 4.2. WSA w Poznaniu stwierdził, że prowadzenie postępowań i wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest niezbędne przed wydaniem decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe stanowią bowiem podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wynik postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku jest więc uzależniony od ustaleń organów podatkowych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Wydana przez organ podatkowy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowić będzie zatem podstawę do stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe Skarżącego za lata 2004-2006 już samo w sobie musiało skutkować uchyleniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za ten okres w odniesieniu do Skarżącego, gdyż decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego stanowiły podstawę dla decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. 4.3. Uznając za zasadny wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty WSA w Poznaniu wskazał, że organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu uzyskiwanego przez Skarżącego. Sąd pierwszej instancji zauważył, że powyższą kwestię w pierwszej kolejności regulują przepisy umowy polsko-kanadyjskiej, przytaczając art. 15 ust. 1 w.w. umowy. Wskazał ponadto, że w sprawie nie jest sporne, że Skarżący w latach 2004-2006 podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę przepisy art. 3 ust. 2a , art. 29 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f oraz art. 15 ust. 1 umowy polsko-kanadyjskiej WSA w Poznaniu stwierdził, że oddelegowanie Skarżącego przez pracodawcę do w.w. spółki polskiej z siedzibą w K., do wykonywania świadczeń doradczych i kontrolnych na rzecz spółki kanadyjskiej uprawnia do objęcia przychodu uzyskiwanego przez Skarżącego opodatkowaniem ryczałtowym uregulowanym w art. 29 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie znajdowało zatem uzasadnienia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym okoliczność wykonywania w ramach stosunku pracy czynności wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie zmienia faktu, że źródłem przychodu jest stosunek pracy nawiązany z kanadyjskim pracodawcą, a czynności doradcze, jakie świadczył Skarżący nie mogą być wyróżnione jako odrębne źródło przychodu. Wbrew stanowisku organów podatkowych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie 20 % stawki podatku nie jest uzależnione od rodzaju umowy, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie. Wykładnia literalna art. 29 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje, że to przedmiot umowy stanowi w omawianym przypadku właściwe kryterium przesądzające o zastosowaniu 20 % stawki podatku. Bez względu więc na rodzaj stosunku prawnego łączącego osobę wykonującą usługi, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. z podmiotem wypłacającym z tego tytułu wynagrodzenie zastosowanie znajdzie opodatkowanie ryczałtowe w wysokości 20 % przychodu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: (1) błędną wykładnię przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie przez skład orzekający, że przychód oddelegowanego pracownika z zagranicy do Polski przez podmiot zagraniczny do wykonywania pracy na rzecz spółki zagranicznej uprawnia do objęcia przychodu uzyskiwanego przez osobę oddelegowaną ryczałtowym podatkiem uregulowanym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. naruszenie wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (2) niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie przepisów art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3d, 3e u.p.d.o.f., który winien być zastosowany w przedmiotowej sprawie, tj. naruszenie wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Powołując się na powyższe zarzuty, Dyrektor IS wniósł o: (1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, (2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, oraz (3) zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor IS wskazał, że przedmiotem wszczętego na skutek żądania Skarżącego postępowania była nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Ustawodawca bowiem w w.w. ustawie wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe, które nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają: pierwszą odnoszącą się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Nie jest zatem możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając w kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, należało zatem w sprawie uwzględnić decyzje Naczelnika US, określające zobowiązania podatkowe Skarżącego za lata 2004-2006. W decyzjach tych organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, że do dochodów Skarżącego nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f i określił wysokość zobowiązań podatkowych. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora IS, który mając na uwadze powyższe stwierdził, że Skarżący zapłacił podatek należny za w.w. lata w prawidłowej wysokości. Dyrektor IS uznał zatem, że Naczelnik US zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za w.w. lata. Dyrektor IS zauważył, że z brzmienia przepisu art. 44 ust. 3d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że określone w art. 44 ust. 3a i 3c tej ustawy zasady opodatkowania mają również zastosowanie do osób, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. W świetle przywołanych przepisów Dyrektor IS stwierdził, że o opodatkowaniu w sposób określony w przepisach art. 44 u.p.d.o.f. dochodów osób, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, decyduje między innymi okoliczność wykonywania w Polsce pracy na podstawie stosunku pracy łączącego te osoby z pracodawcą zagranicznym, przy czym bez znaczenia dla zastosowania w.w. przepisów jest rodzaj prac, jakie osoby te wykonują w ramach zawartej umowy o pracę. Istotne jest jedynie źródło przychodów, jakim jest stosunek pracy. Z niespornego stanu faktycznego w sprawie wynika, że źródłem przychodu uzyskanego przez Skarżącego jest stosunek pracy. Okoliczność wykonywania w ramach stosunku pracy czynności wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie zmienia faktu, że źródłem przychodu jest stosunek pracy nawiązany z kanadyjskim pracodawcą. Czynności doradcze, jakie Skarżący wykonywał, nie mogą być zatem wyróżnione jako odrębne źródło przychodu, bowiem zostały wykonane w ramach określonego stosunku prawnego, jakim jest stosunek pracy. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora IS uznać należy, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umowy o pracę, w ramach której świadczył usługi doradcze na rzecz swojego pracodawcy, jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f., a zatem przychody uzyskane przez Skarżącego w 2004 r. ze stosunku pracy z zagranicy nie są opodatkowane 20 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. lecz na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Wynik postępowania w rozpatrywanej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za lata 2004-2006 jest konsekwencją rozstrzygnięć w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004, 2005 i 2006 (w których Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 21 lipca 2011 r. o sygn. akt II FSK 446/10, II FSK 447/10 oraz II FSK 432/10 uchylił zaskarżone wyroki WSA w Poznaniu i oddalił skargi). Patrząc na niniejszą sprawę z punktu widzenia w.w. spraw wymiarowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w tej sprawie ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Poznaniu nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie Dyrektor IS w P. sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., na skutek której wadliwie nie objęto stanu faktycznego sprawy zakresem art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3d, 3e u.p.d.o.f. Należy jednak podkreślić, że sprawa dotycząca stwierdzenia nadpłaty winna była zostać oceniona przez WSA w Poznaniu również przez pryzmat przepisów dotyczącej tej instytucji, a więc art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ O.p., co prawidłowo uczynił Dyrektor IS w P. w swoich decyzjach zaskarżonych następnie do Sądu pierwszej instancji. To właśnie one są właściwą podstawą rozstrzygania w tego rodzaju sprawach. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2006 Dyrektor IS w P. stwierdził, powołując umiejętnie jako podstawę prawną w.w. przepisy O.p., że skoro z poprzedzających postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty decyzji określających zobowiązania podatkowe za lata 2004-2006 wynika, że podatek zapłacony przez Skarżącego za sporne lata jest podatkiem należnym, to w związku z tym nadpłata za te lata nie powstała. 6.2. Ograniczony obowiązek podatkowy dotyczy tych osób fizycznych, tak jak w przypadku Skarżącego, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Wówczas podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., przywołane przepisy u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wprost zasadę taką formułuje również przepis art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Nierezydent może świadczyć zatem swoje usługi na terytorium Polski na podstawie różnorodnych umów. W szczególności wymienić tu należy umowę o pracę, umowę zlecenie i o dzieło, umowę o zarządzenie przedsiębiorstwem (kontrakt menedżerski), a także umowy handlowe pomiędzy przedsiębiorcami. Wymienione umowy rodzą różnorodne obowiązki płatnika podatków po stronie świadczeniobiorcy. Związane jest to w szczególności z różnorodnym sposobem traktowania dochodów z powyższych źródeł przez prawo podatkowe. 6.3. Świadczenie usług na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia i o dzieło opodatkowane jest w Polsce w sposób zryczałtowany, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki wynikającej z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepisy powołanego artykułu stosuje się jednakże z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem właściwym dla miejsca zamieszkania podatnika. Podobnie traktuje się przychody uzyskane przez przedsiębiorców zagranicznych (w tym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) uzyskujących je z umów handlowych podpisanych z przedsiębiorstwami polskimi. W tym jednak przypadku opodatkowaniu na terytorium Polski podlegają wyłącznie przychody z wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 3-5 u.p.d.o.f. rodzajów świadczeń i usług. Dotyczy to między innymi usług doradczych, księgowych i prawnych, a także świadczenia usług transportu morskiego z polskich portów oraz transportu lotniczego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe przepisy stosuje się z również uwzględnieniem przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Analizując omawiane przepisy u.p.d.o.f. na tle konkretnego stanu faktycznego należy uwzględnić, że ich zakres przedmiotowy może się różnić i często różni się od przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które znajdą zastosowanie w danym stanie faktycznym. Przepisy te przewidują szerszy zakres opodatkowania przychodów uzyskanych z polskich źródeł dochodów przez nierezydentów niż wynikający z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładem takiego szerszego zakresu przedmiotowego opodatkowania w państwie źródła przychodów nierezydentów względem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być przepisy art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.o.f. Zryczałtowany podatek dochodowy od takich przychodów pobierany jest przez płatników, co do zasady, w wysokości 20 % przychodu (zob. art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). W takich przypadkach do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego obowiązani są, jako płatnicy: polskie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne (zob. art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jest to tzw. podatek pobierany u źródła. Dotyczy to m.in. przychodów z tzw. świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Przepisy te definiują jako przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym "u źródła" uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przychody z tytułu wymienionych w w.w. artykule świadczeń. W przeciwieństwie do przepisów u.p.d.o.f. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyróżniają wielu przychodów z tych źródeł i nie określają dla nich szczególnych zasad opodatkowania "u źródła". Oceniając, czy dany przychód uzyskany przez nierezydenta z polskiego źródła przychodu podlega w Polsce opodatkowaniu, należy zatem brać pod uwagę zarówno przepisy polskich ustaw o podatkach dochodowych, ale również przepisy właściwej dla danego nierezydenta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 6.4. Odnosząc powyższy wymóg do problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że osoby podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujące przychody ze stosunku pracy, a więc tak jak Skarżący, dochody z tego tytułu winny mieć opodatkowane na zasadach zryczałtowanych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę (w konkretnym przypadku umowa polsko-kanadyjska i jej przepis art. 15) zezwalają na opodatkowanie w Polsce dochodów z pracy najemnej, jeśli praca jest wykonywana na jej terytorium. Przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują na to, że dochody nierezydentów z pracy wykonywanej w Polsce miałyby być opodatkowane odmiennie niż podobne przychody uzyskiwane przez rezydentów. W szczególności nie ma takiego wskazania w art. 29 u.p.d.o.f. ani w przepisach tej ustawy regulujących pobór zaliczek. Należy zatem przyjąć, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych inaczej traktuje się dochody uzyskiwane przez nierezydentów z tytułu umowy o pracę. Dochody te opodatkowane są w sposób właściwy dla obywateli polskich, czyli przy zastosowaniu skali podatkowej. Otrzymywane przez osobę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy świadczenia z tytułu stosunku pracy zaliczają się bowiem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeżeli świadczenia te są jedynymi przychodami uzyskiwanymi przez takiego pracownika w Polsce, to tylko one będą w Polsce podlegały opodatkowaniu. Bez znaczenia przy tym dla zastosowania w.w. przepisów jest rodzaj prac, jakie osoby te wykonują w ramach zawartej umowy o pracę. Istotne jest jedynie źródło przychodów, jakim jest stosunek pracy. Art. 29 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast innych dochodów, niewynikających ze stosunku pracy. Przyjęcie rozumowania Skarżącego i Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do tego, że wszystkie wynagrodzenia uzyskiwane przez osoby, o których mowa art. 3 ust. 2a w.w. ustawy, byłyby opodatkowane wg stawki liniowej, co nie było objęte zamiarem ustawodawcy podatkowego. 6.5. Tak różnorodne traktowanie na gruncie podatkowym dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Polski powoduje również powstanie różnorodnych obowiązków po stronie zarówno płatnika, jak i podatnika. Zasady uiszczania zaliczek od dochodów ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika uregulowano odrębnie w przepisach art. 44 ust. 1a, 3a u.p.d.o.f. (warto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy dodającej przepis art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazano, że ma on na celu "jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy przez nierezydentów, uzyskujących dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł za granicą; obecnie brak jest jednoznacznego przepisu regulującego ten obowiązek - proponuje się zatem, aby obowiązek ten powstawał po upływie określonego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania czasu, stanowiącego warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium RP"). Według art. 44 ust. 3d u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium RP. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki, podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody, uzyskane od początku roku podatkowego. Z brzmienia przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że określone w art. 44 ust. 3a i 3c u.p.d.o.f. zasady opodatkowania mają również zastosowanie do osób, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, czyli w stanie rozpoznawanej sprawy – Skarżącego. 6.6. Reasumując, należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócić uwagę, że wątpliwości może rodzić powyższy pogląd, wyrażony na gruncie wykładni przepisów o charakterze technicznym, tj. art. 44 ust. 1a, 3a, 3c i 3d u.p.d.o.f., a dotyczący określania dla osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy, wysokości zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, wyrażonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy jednakże podkreślić, że pogląd ten uwzględnia umowę polsko-kanadyjską, która nie tylko stanowi punkt wyjścia dla możliwości objęcia danego podatnika ograniczonym obowiązkiem podatkowym, ale powinna być uwzględniania jako płaszczyzna interpretacyjna dla wykładnia przepisów prawa krajowego. Art. 15 umowy polsko-kanadyjskiej jest bowiem podstawą prawną opodatkowania pensji, płac i podobnych wynagrodzeń nierezydenta – obywatela Kanady - wykonującego pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wysokość tego zobowiązania podatkowego zależy już od przepisów prawa krajowego umawiających się państw, bowiem w tym przedmiocie w.w. umowa nie zawiera regulacji. Stąd na gruncie u.p.d.o.f. należy zrekonstruować normę prawną, która wskazuje sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego kanadyjskiego nierezydenta. Wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna (uwzględniająca w.w. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania) prowadzi do konkluzji, że osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., będące obywatelami Kanady, a wykonujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pracę najemną, o której mowa w art. 15 umowy polsko-kanadyjskiej, na podstawie umowy o pracę w zakresie doradztwa, podlegają skali podatkowej przewidzianej przez u.p.d.o.f. dla obywateli polskich w art. 27 ust. 1. Otrzymywane przez nich świadczenia z tytułu stosunku pracy zaliczają się bowiem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a ponadto zestawienie z sobą art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 27 w związku z art. 44 ust. 1a, 3a, 3c i 3d w.w. ustawy, prowadzi do wniosku, że z bardziej ogólnej kategorii świadczeń doradczych i innych wyliczonych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wyłączone są te, które wynikają ze stosunku pracy. Pierwsze z nich podlegają stawce zryczałtowanej w wysokości 20 % - natomiast wszelkie świadczenia wynikające z umowy o pracę podlegają skali ogólnej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zestawienie z sobą w drodze wykładni systemowej wewnętrznej art. 27 ust. 1 z art. 44 ust. 1a, 3a, 3c i 3d u.p.d.o.f. wzmacnia powyższą konkluzję interpretacyjną, bowiem te ostanie przepisy regulują dla płatników podatków należnych od nierezydentów kwestię zaliczek w sposób korespondujący z zasadami ogólnymi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie ze stawką zryczałtowaną z art. 29 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Stąd należy ocenić, że pogląd sformułowany przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej odpowiada prawu, podczas gdy w świetle wymogów prawidłowej wykładni prawa nie można zaaprobować stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. 6.7. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a. Zważając na to, że w skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący powołał identyczne zarzuty, jak wnoszący następnie skargę kasacyjną Dyrektor IS w P., stąd należy ocenić, że w skardze tej istota sporu sprowadzała się do wskazania prawidłowej wykładni prawa materialnego, a tym samym prawidłowego sposobu określenia stawki podatkowej dla kanadyjskiego nierezydenta. Wątpliwości w tej materii rozwiała przedstawiona powyżej wykładnia prawa, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 21 lipca 2011 r. o sygn. akt II FSK 446/10, II FSK 447/10 oraz II FSK 432/10. Rozpoznając więc na mocy art. 188 p.p.s.a. skargę Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jej bezzasadność i oddalił ją jak w sentencji.