II FSK 432/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 615/09 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i oddala skargę, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 615/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - w sprawie ze skargi D. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...], (2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Skarżącego kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, (3) stwierdził, że w.w. decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że w dniu 7 maja 2007 r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynęło zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 PIT-36 Skarżącego zamieszkałego w Kanadzie. W dniu 14 września 2007r. został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 103.070,00 zł wraz z korektą w.w. zeznania. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Skarżący, obywatel Kanady, osoba niemająca miejsca zamieszkania na terytorium RP, został czasowo oddelegowany przez kanadyjską spółkę P. (dalej: spółka kanadyjska) do spółki polskiej P. z siedzibą w K. (dalej: spółka polska), do wykonywania świadczeń doradczych i kontrolnych na rzecz spółki kanadyjskiej. Wynagrodzenie, jakie otrzymał Skarżący za pracę w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216; dalej: umowa polsko-kanadyjska) podlegało opodatkowaniu w Polsce. Ponadto, Skarżący - jako osoba niemająca miejsca zamieszkania w Polsce - podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu w Polsce podlegały jedynie przychody osiągane na terytorium Polski. Przychody te zostały opodatkowane na zasadach ogólnych. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, z uwagi na charakter świadczonych usług, do przychodu uzyskanego przez niego z w.w. tytułu, zastosowanie ma art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), zatem przychód ten jest opodatkowany 20 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1288/05, wydany w analogicznej sprawie. W złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 Skarżący wykazał wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie "0", sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika i pobranych przez płatników w łącznej kwocie 177.247,00 zł, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu, od którego płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku w kwocie 74.177,00 zł oraz podatek należny w kwocie "0", a także nadpłatę w wysokości 103.070,00 zł. 2.2. Naczelnik US w dniu 14 stycznia 2008 r. wydał decyzję nr [...],, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za w.w. rok. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) uzyskanych na terytorium Polski 20 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. 2.3. Rozpatrzywszy odwołanie Skarżącego od w.w. decyzji Dyrektor IS decyzją nr [...] z dnia 4 lipca 2008 r. uznał, że przychody uzyskane przez Skarżącego w roku 2006 ze stosunku pracy z zagranicy nie są opodatkowane 20 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, lecz na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Czynności doradcze, jakie Skarżący pełnił w ramach stosunku pracy, nawiązanym z kanadyjskim pracodawcą, nie mogą być wyróżnione jako odrębne źródło przychodu. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., na którym Skarżący opiera żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor IS stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego, wykazana w złożonej w dniu 14 września 2007 r. korekcie zeznania podatkowego za 2006 r., wynika z faktu zastosowania do przychodów uzyskanych przez Skarżącego w tym roku 20 % zryczałtowanej stawki podatkowej. Tymczasem do w.w. przychodów zastosowanie mają zasady ogólne. W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, konieczne było określenie zobowiązania podatkowego za w.w. rok w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonej korekty. Wydanie decyzji w sprawie istnienia bądź nieistnienia nadpłaty w podatku dochodowym za rok podatkowy, musiało być poprzedzone określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Wobec faktu, że organ podatkowy drugiej instancji nie był uprawniony na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, do dokonania rozstrzygnięcia w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Dyrektor IS w P. uchylił decyzję Naczelnika US, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Powyższej decyzji organu odwoławczego Skarżący nie zaskarżył do WSA w Poznaniu. 2.5. Naczelnik US postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i po jego przeprowadzeniu w dniu 10 grudnia 2008 r. wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania w w.w. podatku za ten rok w kwocie 177.247,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że źródłem przychodów uzyskanych przez Skarżącego od spółki kanadyjskiej za czynności wykonywane w spółce polskiej, był stosunek pracy. Przychody te, zgodnie z mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisami umowy polsko-kanadyjskiej, są opodatkowane w Polsce. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, do dochodów uzyskanych przez Skarżącego zastosowanie mają zasady ogólne. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 Skarżący wykazał zryczałtowany podatek dochodowy wyliczony od kwoty przychodu 370.884,01 zł, tj. od całkowitego wynagrodzenia otrzymanego od spółki kanadyjskiej w wysokości 296.707,21zł powiększonego o 20 % zryczałtowany podatek dochodowy. Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący w 2006 r. uzyskał od kanadyjskiego pracodawcy przychód w wysokości 473.954,21 zł, na który składało się wynagrodzenie netto w wysokości 296.707 zł powiększone o kwotę wpłaconego na konto urzędu skarbowego podatku należnego w wysokości 177.247,00 zł. 2.6. Od decyzji tej Skarżący w dniu 18 grudnia 2008 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez Dyrektora IS. Decyzji Naczelnika US zarzucił naruszenie (1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie oraz (2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), ze względu na prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji, która w sposób oczywisty narusza zasady ekonomiki procesowej. 2.7. Decyzją z dnia 18 maja 2009 r., nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 2.7.1. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezspornie, że pobyt Skarżącego w Polsce miał charakter czasowy, a jego miejsce zamieszkania znajduje się w Kanadzie. Skarżący w 2006 r. w siedzibie spółki polskiej wykonywał na rzecz spółki kanadyjskiej usługi doradcze. Z akt sprawy wynika, że spółka polska posiada związki gospodarcze ze spółką kanadyjską, wchodząc w skład tej samej grupy kapitałowej. Ze spółką polską nie łączył Skarżącego stosunek pracy, ani żadna inna relacja umowna. Skarżący w 2006 roku był pracownikiem spółki kanadyjskiej, doradztwo na terenie Polski świadczył jako pracownik oddelegowany przez kanadyjskiego pracodawcę i wynagrodzenie z w.w. tytułu wypłacane było przez spółkę kanadyjską. Ponadto, okres pobytu Skarżącego w Polsce w 2006 r. przekroczył 183 dni, a wysokość wynagrodzenia w w.w. okresie przekroczyła 10.000 dolarów kanadyjskich. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor IS stwierdził, że do przychodów Skarżącego uzyskanych w 2006 r. od spółki kanadyjskiej z tytułu umowy o pracę, w ramach której wykonywał wymienione wyżej czynności w spółce polskiej, zastosowanie ma art. 15 ust. 1 umowy polsko-kanadyjskiej. Poza sporem pozostawało, że na Skarżącym ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Z kolei art. 4a tej ustawy stanowi, że przepis art. 3 ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wobec tego w ocenie Dyrektora IS organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że wynagrodzenie Skarżącego uzyskane w 2006 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium RP na rzecz kanadyjskiego pracodawcy jest opodatkowane w Polsce. 2.7.2. W ocenie Dyrektora IS kwestią sporną było stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych przez Skarżącego, tj. wg stawki podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący domagał się uznania, że do przychodów z tytułu umowy o pracę, w ramach której świadczył doradztwo na rzecz swojego pracodawcy, ma zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 w.w. ustawy. Rozpatrując sposób opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez Skarżącego na terytorium RP Dyrektor IS zauważył, że w u.p.d.o.f. zasady opodatkowania dochodów ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika uregulowano odrębnie w przepisach art. 44 ust. 1a, 3a. Zaliczkę obliczoną zgodnie z przepisem art. 44 ust. 3a w.w. ustawy, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (art. 44 ust. 3c w.w. ustawy). Z art. 44 ust. 3d tej samej ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium RP; w tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki, podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody, uzyskane od początku roku podatkowego. Z brzmienia przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że określone w ust. 3a i 3c omawianego artykułu zasady opodatkowania mają również zastosowanie do osób, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. W świetle przywołanych powyżej przepisów Dyrektor IS stwierdził, że o opodatkowaniu w sposób określony w przepisach art. 44 u.p.d.o.f. dochodów osób, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, decyduje m.in. okoliczność wykonywania w Polsce pracy na podstawie stosunku pracy łączącego te osoby z pracodawcą zagranicznym. Przy czym bez znaczenia dla zastosowania w.w. przepisów jest rodzaj prac, jakie osoby te wykonują w ramach zawartej umowy o pracę. Istotne jest jedynie źródło przychodów, jakim jest stosunek pracy. Okoliczność wykonywania w ramach stosunku pracy czynności wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie zmienia faktu, że źródłem przychodu był stosunek pracy nawiązany z kanadyjskim pracodawcą. Czynności doradcze, jakie Skarżący wykonywał w spółce polskiej, nie mogły być zatem wyróżnione jako odrębne źródło przychodu, bowiem zostały wykonane w ramach określonego stosunku prawnego, jakim jest stosunek pracy. Stąd przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umowy o pracę, w ramach której świadczył usługi doradcze na rzecz swojego pracodawcy kanadyjskiego, jest opodatkowany na zasadach określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. 2.7.3. Dyrektor IS odniósł się także do kwestii wysokości przychodu uzyskanego przez Skarżącego z w.w. tytułu. W korekcie zeznania podatkowego za 2006 r. Skarżący wykazał bowiem 20 % zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od przychodu w kwocie 370.884,01 zł. Z wyjaśnień Skarżącego z dnia 13 marca 2008 r. i 29 września 2008 r. wynikało, że w.w. kwota przychodu uwzględnia ustaloną wartość netto wynagrodzenia za rok podatkowy powiększoną 20 % podatek dochodowy należny za rok podatkowy. Powyższe było konsekwencją faktu, że wynagrodzenie Skarżącego składało się z dwóch części: wynagrodzenia netto należnego z tytułu wykonywania świadczeń doradczych i kontrolnych na rzecz spółki w Polsce oraz części zmiennej, której nie otrzymywał w gotówce. Ta zmienna część wynagrodzenia odpowiadała podatkowi należnemu w Polsce i była odprowadzana przez kanadyjskiego pracodawcę bezpośrednio do urzędu skarbowego. Zmiana sposobu opodatkowania przychodów Skarżącego, a co za tym idzie, zmiana wysokości podatku należnego, miała wpływ na wysokość przychodu uzyskanego w 2006 r. przez Skarżącego, dlatego wysokość przychodu w części odpowiadającej wysokości podatku została przeszacowana. 2.7.4. Zdaniem Dyrektora IS, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121 i 125 O.p. poprzez nieuwzględnienie stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1288/05 i w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. instytucja związania prawomocnym orzeczeniem sądu, nie może mieć zastosowania w przypadku wyroku wydanego w innej, konkretnej, indywidualnej sprawie. 2.7.5. Dyrektor IS zauważył, że w kwestii sposobu opodatkowania dochodów Skarżącego wyraził już swój pogląd w decyzji z dnia 26 sierpnia 2005 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 14b O.p. stwierdzając, że dochody te opodatkowane są na zasadach określonych w art. 44 ust. 3d u.p.d.o.f. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego, należało zatem przypuszczać, że zajęte w niej stanowisko zostało podzielone przez stronę. 2.7.6. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1618/07, Dyrektor IS zauważył, że w wyroku tym, wydanym w analogicznym stanie faktycznym, NSA stwierdził, iż uzasadnienie wyroku WSA w Rzeszowie nie pozwala na ocenę przesłanek, którymi kierował się (lub powinien był się kierować) sąd pierwszej instancji podzielając pogląd, że art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania. NSA uznał za przedwczesne zajęcie stanowiska co do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i nie wypowiadając się w kwestii sposobu opodatkowania przychodów skarżącego, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. NSA nakazał ponowne rozważenie spornej kwestii, jaką jest interpretacja pojęcia "uzyskanie przychodów na terytorium RP". W sprawie Skarżącego poza sporem pozostawała interpretacja przywołanego wyżej pojęcia, bowiem Dyrektor IS nie kwestionował faktu, że Skarżący uzyskał przychód na terytorium RP. Wobec powyższego za chybione należało uznać stwierdzenia strony, że w.w. wyrok NSA mógł mieć istotne znaczenie dla sprawy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Poznaniu skargę na w.w. decyzję Skarżący zażądał jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie: (1) art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że ten przepis nie ma zastosowania w sprawie, (2) art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3d, i 3e w.w. ustawy, poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, (3) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieodniesienie się do istotnych kwestii podnoszonych przez Skarżącego, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji oraz prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a także (4) art. 122 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: 4.1. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że problem, w jaki sposób należy opodatkować polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane przez obywatela Kanady (nierezydenta) za usługi doradcze świadczone ponad 183 dni na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotowi polskiemu został rozstrzygnięty w orzecznictwie sądowym - w identycznej sprawie innego obywatela kanadyjskiego - w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1288 /05, od którego Dyrektor IS nie wniósł skargi kasacyjnej, uznając trafność rozstrzygnięcia sądowego. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, usługi świadczone na terytorium RP, na podstawie umowy o pracę, obejmujące m.in. doradztwo mają charakter uprawniający do objęcia ich preferencyjną regulacją z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zastosowanie 20 % stawki podatku nie jest uzależnione od rodzaju umowy, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie. Wykładnia literalna art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje, że to przedmiot umowy stanowi w omawianym przypadku właściwe kryterium przesądzające o zastosowaniu 20 % stawki podatku. Dlatego WSA w Poznaniu za błędne uznał stanowisko Naczelnika US uznające, że przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. znajdzie tylko wówczas zastosowanie, gdy podatnik otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwem polskiego płatnika. 4.3. WSA w Poznaniu wskazał, że za prawidłowością stanowiska wyrażonego w tożsamej sprawie przez WSA w Poznaniu w w.w. wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r. przemawiają inne argumenty prawne. Jedną z zasadniczych metod wykładni tekstu prawnego jest tzw. wykładnia systemowa wewnętrzna, nawiązująca do systematyki danej ustawy podatkowej i treści prawnych w niej zawartych. Podstawa obliczenia podatku i wysokość podatku z woli ustawodawcy podatkowego jest regulowana przepisami rozdziału 6 (art. 26-30e) u.p.d.o.f., natomiast przedmiotem regulacji prawnych rozdziału 7 tejże ustawy podatkowej są przede wszystkim kwestie techniczno-materialne i to związane z poborem podatku lub zaliczek na podatek przez płatników. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż wątpliwości związane z niewłaściwą legislacją i niejednoznacznością przepisów prawa podatkowego nie mogą obciążać podatnika. Stąd w razie wątpliwości co do brzmienia przepisów prawnych wyznaczających podatnikowi obowiązki - należy kierować się w tym względzie w procesie stosowania prawa podatkowego zasadą orzeczniczą in dubio pro tributario. W tożsamej sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności innego Kanadyjczyka mającego miejsce zamieszkania za granicą, a który wykonywał obowiązki na terenie RP w zakresie doradztwa organy podatkowe zmieniały swoje stanowisko i potwierdziły, że należy jednak stosować zryczałtowaną stawkę podatkową w wysokości 20 % wynikającą z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1 Wnosząc do Naczelnego Sądu administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: (1) błędną wykładnię przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie przez skład orzekający, że przychód oddelegowanego pracownika z zagranicy do Polski przez podmiot zagraniczny do wykonywania pracy na rzecz spółki zagranicznej uprawnia do objęcia przychodu uzyskiwanego przez osobę oddelegowaną ryczałtowym podatkiem uregulowanym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. naruszenie wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (2) niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie przepisu art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3d, 3e u.p.d.o.f., który winien być zastosowany w sprawie, tj. naruszenie wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Powołując się na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o: (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o oddalenie skargi, (2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, oraz (3) o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor IS zauważył, że z art. 44 ust. 3d u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że określone w art. 44 ust. 3a i 3c tej ustawy zasady opodatkowania mają również zastosowanie do osób, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. W świetle przywołanych przepisów Dyrektor IS stwierdził, że o opodatkowaniu w sposób określony w art. 44 u.p.d.o.f. dochodów osób, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, decyduje m.in. okoliczność wykonywania w Polsce pracy na podstawie stosunku pracy łączącego te osoby z pracodawcą zagranicznym, przy czym bez znaczenia dla zastosowania w.w. przepisów jest rodzaj prac, jakie osoby te wykonują w ramach zawartej umowy o pracę. Istotne jest jedynie źródło przychodów, jakim jest stosunek pracy. W sprawie z niespornego stanu faktycznego wynika, że źródłem przychodu uzyskanego przez Skarżącego jest stosunek pracy. Okoliczność wykonywania w ramach stosunku pracy czynności wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie zmienia faktu, że źródłem przychodu jest stosunek pracy nawiązany z kanadyjskim pracodawcą. Czynności doradcze, jakie Skarżący wykonywał, nie mogą być zatem wyróżnione jako odrębne źródło przychodu, bowiem zostały wykonane w ramach określonego stosunku prawnego, jakim jest stosunek pracy. W świetle powyższego uznać należy, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umowy o pracę, w ramach której świadczył usługi doradcze na rzecz swojego pracodawcy, jest opodatkowany na zasadach określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f., a zatem przychody uzyskane przez Skarżącego w 2004 r. ze stosunku pracy z zagranicy nie są opodatkowane 20 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, lecz na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor IS zauważył, że w wyroku WSA w Poznaniu wskazując na konstrukcję art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiódł, że wykładnia tego przepisu nie uzależnia możliwości opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów z określonego źródła i dlatego przepis ten powinien mieć zastosowanie do dochodów Skarżącego. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IS stwierdził, że gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie 20 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów ze stosunku pracy, wskazałby to źródło w w.w. przepisie, podobnie, jak to uczynił w pkt 1 tego przepisu - wskazując źródło przychodów "działalność określona w art. 13 pkt 2 i 6-9". Tymczasem ustawodawca określił sposób opodatkowania przychodów ze stosunku pracy z zagranicy w odrębnym przepisie, tj. w art. 44 u.p.d.o.f. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Poznaniu nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie Dyrektor IS w P. sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., na skutek której wadliwie nie objęto stanu faktycznego sprawy zakresem art. 44 ust. 1a, 3a, 3c, 3d, 3e u.p.d.o.f. 6.2. Ograniczony obowiązek podatkowy dotyczy tych osób fizycznych, tak jak w przypadku Skarżącego, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Wówczas podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., przywołane przepisy u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wprost zasadę taką formułuje również przepis art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Nierezydent może świadczyć zatem swoje usługi na terytorium Polski na podstawie różnorodnych umów. W szczególności wymienić tu należy umowę o pracę, umowę zlecenie i o dzieło, umowę o zarządzenie przedsiębiorstwem (kontrakt menedżerski), a także umowy handlowe pomiędzy przedsiębiorcami. Wymienione umowy rodzą różnorodne obowiązki płatnika podatków po stronie świadczeniobiorcy. Związane jest to w szczególności z różnorodnym sposobem traktowania dochodów z powyższych źródeł przez prawo podatkowe. 6.3. Świadczenie usług na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia i o dzieło opodatkowane jest w Polsce w sposób zryczałtowany, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki wynikającej z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepisy powołanego artykułu stosuje się jednakże z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem właściwym dla miejsca zamieszkania podatnika. Podobnie traktuje się przychody uzyskane przez przedsiębiorców zagranicznych (w tym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) uzyskujących je z umów handlowych podpisanych z przedsiębiorstwami polskimi. W tym jednak przypadku opodatkowaniu na terytorium Polski podlegają wyłącznie przychody z wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 3-5 u.p.d.o.f. rodzajów świadczeń i usług. Dotyczy to między innymi usług doradczych, księgowych i prawnych, a także świadczenia usług transportu morskiego z polskich portów oraz transportu lotniczego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe przepisy stosuje się z również uwzględnieniem przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Analizując omawiane przepisy u.p.d.o.f. na tle konkretnego stanu faktycznego należy uwzględnić, że ich zakres przedmiotowy może się różnić i często różni się od przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które znajdą zastosowanie w danym stanie faktycznym. Przepisy te przewidują szerszy zakres opodatkowania przychodów uzyskanych z polskich źródeł dochodów przez nierezydentów niż wynikający z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładem takiego szerszego zakresu przedmiotowego opodatkowania w państwie źródła przychodów nierezydentów względem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być przepisy art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.o.f. Zryczałtowany podatek dochodowy od takich przychodów pobierany jest przez płatników, co do zasady, w wysokości 20 % przychodu (zob. art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). W takich przypadkach do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego obowiązani są, jako płatnicy: polskie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne (zob. art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jest to tzw. podatek pobierany u źródła. Dotyczy to m.in. przychodów z tzw. świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Przepisy te definiują jako przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym "u źródła" uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przychody z tytułu wymienionych w w.w. artykule świadczeń. W przeciwieństwie do przepisów u.p.d.o.f. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyróżniają wielu przychodów z tych źródeł i nie określają dla nich szczególnych zasad opodatkowania "u źródła". Oceniając, czy dany przychód uzyskany przez nierezydenta z polskiego źródła przychodu podlega w Polsce opodatkowaniu, należy zatem brać pod uwagę zarówno przepisy polskich ustaw o podatkach dochodowych, ale również przepisy właściwej dla danego nierezydenta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 6.4. Odnosząc powyższy wymóg do problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że osoby podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujące przychody ze stosunku pracy, a więc tak jak Skarżący, dochody z tego tytułu winny mieć opodatkowane na zasadach zryczałtowanych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę (w konkretnym przypadku umowa polsko-kanadyjska i jej przepis art. 15) zezwalają na opodatkowanie w Polsce dochodów z pracy najemnej, jeśli praca jest wykonywana na jej terytorium. Przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują na to, że dochody nierezydentów z pracy wykonywanej w Polsce miałyby być opodatkowane odmiennie niż podobne przychody uzyskiwane przez rezydentów. W szczególności nie ma takiego wskazania w art. 29 u.p.d.o.f. ani w przepisach tej ustawy regulujących pobór zaliczek. Należy zatem przyjąć, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych inaczej traktuje się dochody uzyskiwane przez nierezydentów z tytułu umowy o pracę. Dochody te opodatkowane są w sposób właściwy dla obywateli polskich, czyli przy zastosowaniu skali podatkowej. Otrzymywane przez osobę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy świadczenia z tytułu stosunku pracy zaliczają się bowiem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeżeli świadczenia te są jedynymi przychodami uzyskiwanymi przez takiego pracownika w Polsce, to tylko one będą w Polsce podlegały opodatkowaniu. Bez znaczenia przy tym dla zastosowania w.w. przepisów jest rodzaj prac, jakie osoby te wykonują w ramach zawartej umowy o pracę. Istotne jest jedynie źródło przychodów, jakim jest stosunek pracy. Art. 29 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast innych dochodów, niewynikających ze stosunku pracy. Przyjęcie rozumowania Skarżącego i Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do tego, że wszystkie wynagrodzenia uzyskiwane przez osoby, o których mowa art. 3 ust. 2a w.w. ustawy, byłyby opodatkowane wg stawki liniowej, co nie było objęte zamiarem ustawodawcy podatkowego. 6.5. Tak różnorodne traktowanie na gruncie podatkowym dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Polski powoduje również powstanie różnorodnych obowiązków po stronie zarówno płatnika, jak i podatnika. Zasady uiszczania zaliczek od dochodów ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika uregulowano odrębnie w przepisach art. 44 ust. 1a, 3a u.p.d.o.f. (warto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy dodającej przepis art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazano, że ma on na celu "jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy przez nierezydentów, uzyskujących dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł za granicą; obecnie brak jest jednoznacznego przepisu regulującego ten obowiązek - proponuje się zatem, aby obowiązek ten powstawał po upływie określonego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania czasu, stanowiącego warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium RP"). Według art. 44 ust. 3d u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium RP. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki, podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody, uzyskane od początku roku podatkowego. Z brzmienia przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że określone w art. 44 ust. 3a i 3c u.p.d.o.f. zasady opodatkowania mają również zastosowanie do osób, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, czyli w stanie rozpoznawanej sprawy – Skarżącego. 6.6. Reasumując, należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócić uwagę, że wątpliwości może rodzić powyższy pogląd, wyrażony na gruncie wykładni przepisów o charakterze technicznym, tj. art. 44 ust. 1a, 3a, 3c i 3d u.p.d.o.f., a dotyczący określania dla osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy, wysokości zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, wyrażonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy jednakże podkreślić, że pogląd ten uwzględnia umowę polsko-kanadyjską, która nie tylko stanowi punkt wyjścia dla możliwości objęcia danego podatnika ograniczonym obowiązkiem podatkowym, ale powinna być uwzględniania jako płaszczyzna interpretacyjna dla wykładnia przepisów prawa krajowego. Art. 15 umowy polsko-kanadyjskiej jest bowiem podstawą prawną opodatkowania pensji, płac i podobnych wynagrodzeń nierezydenta – obywatela Kanady - wykonującego pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wysokość tego zobowiązania podatkowego zależy już od przepisów prawa krajowego umawiających się państw, bowiem w tym przedmiocie w.w. umowa nie zawiera regulacji. Stąd na gruncie u.p.d.o.f. należy zrekonstruować normę prawną, która wskazuje sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego kanadyjskiego nierezydenta. Wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna (uwzględniająca w.w. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania) prowadzi do konkluzji, że osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., będące obywatelami Kanady, a wykonujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pracę najemną, o której mowa w art. 15 umowy polsko-kanadyjskiej, na podstawie umowy o pracę w zakresie doradztwa, podlegają skali podatkowej przewidzianej przez u.p.d.o.f. dla obywateli polskich w art. 27 ust. 1. Otrzymywane przez nich świadczenia z tytułu stosunku pracy zaliczają się bowiem do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a ponadto zestawienie z sobą art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 27 w związku z art. 44 ust. 1a, 3a, 3c i 3d w.w. ustawy, prowadzi do wniosku, że z bardziej ogólnej kategorii świadczeń doradczych i innych wyliczonych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wyłączone są te, które wynikają ze stosunku pracy. Pierwsze z nich podlegają stawce zryczałtowanej w wysokości 20 % - natomiast wszelkie świadczenia wynikające z umowy o pracę podlegają skali ogólnej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zestawienie z sobą w drodze wykładni systemowej wewnętrznej art. 27 ust. 1 z art. 44 ust. 1a, 3a, 3c i 3d u.p.d.o.f. wzmacnia powyższą konkluzję interpretacyjną, bowiem te ostanie przepisy regulują dla płatników podatków należnych od nierezydentów kwestię zaliczek w sposób korespondujący z zasadami ogólnymi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie ze stawką zryczałtowaną z art. 29 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Stąd należy ocenić, że pogląd sformułowany przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej odpowiada prawu, podczas gdy w świetle wymogów prawidłowej wykładni prawa nie można zaaprobować stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. 6.7. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zważając na bezsporność stanu faktycznego – Dyrektor IS nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stąd należy ocenić, że aprobuje stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bezzasadność skargi Skarżącego, skierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze tej istota sporu sprowadzała się do wskazania prawidłowej wykładni prawa materialnego, a tym samym prawidłowego sposobu określenia stawki podatkowej dla kanadyjskiego nierezydenta. Wątpliwości w tej materii rozwiała powyższa wykładnia prawa, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podniesione w skardze Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy służyły wsparciu przedstawionej przez Skarżącego wykładni prawa materialnego, stąd nie mogą być ocenione jako zasadne. Rozpoznając więc na mocy art. 188 p.p.s.a. skargę Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jej bezzasadność i oddalił ją jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie podzielił w pełni pogląd wyrażony w sprawie sygn. akt II FSK 446/10. 6.8. Nawiązując do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi w tej sprawie przypadek określony w art. 207 § 2 p.p.s.a., uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części przekraczającej wpis od skargi kasacyjnej. Sprawa objęta niniejszą skargą kasacyjną ma bowiem związek ze sprawą dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005, 2006 oraz w zakresie nadpłaty za lata 2004-2006 (sygn. akt II FSK 446/10, IIFSK 447/10 oraz II FSK 352/10), argumenty wnoszącego skargę kasacyjną w tej sprawie są natomiast takie same, jak w sprawie dotyczącej nadpłaty za lata 2004-2006 (sygn. II FSK 352/10), w której zasądzono na rzecz organu odwoławczego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.