II FSK 212/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 873/09 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz B. S.A. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., III SA/Wa 873/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w W. – uchylił w części interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. Interpretację uchylono w części uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych. 2. Jak wywiedziono w uzasadnieniu wyroku, spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że dnia 31 lipca 2008 r. zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych na okres 12 miesięcy, począwszy od dnia 1 sierpnia 2008 r. Ubezpieczeniem objęci są członkowie w/w organów statutowych spółki, jednak ubezpieczenie nie wymienia konkretnych osób. W razie wystąpienia szkody, w konkretnym przypadku, ochrona wynikająca z umowy ubezpieczenia będzie obejmować spółkę lub konkretnego członka organu statutowego spółki. W momencie zawierania umowy ubezpieczenia i opłacania składki wynikającej z tej umowy nie można przydzielić konkretnej kwoty przypadającej na każdego z członków organów spółki. W okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia skład organów spółki może ulegać zmianom osobowym, może również ulec zmianie globalna liczba osób zasiadających w organach spółki. W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zwróciła się do organu o potwierdzenie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej pdop, składki opłacane przez spółkę z tytułu zawarcia w/w umowy ubezpieczenia stanowią: - koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (zapłaty składki), proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. w 2008 r. 5/12 składki), oraz - koszty uzyskania przychodów w roku następującym po roku ich poniesienia (zapłaty składki), proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. w 2009 r. 7/12 składki), które to koszty są ujmowane jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów w pierwszym miesiącu obowiązywania umowy ubezpieczenia (w przypadku kosztów dotyczących roku, w którym zawarto umowę ubezpieczenia) oraz w pierwszym miesiącu każdego następnego roku kalendarzowego (w przypadku kosztów dotyczących lat następnych). Niezależnie od powyższego spółka wskazała na drugi stan faktyczny, tj. wykupienie pakietów medycznych niektórym pracownikom i członkom zarządu spółki (niebędącym pracownikami spółki). Część z abonamentów umożliwia również korzystanie z opieki medycznej przez rodziny pracowników. W tym zakresie zwrócono się z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d-4e pdop, wydatki ponoszone przez spółkę na opłacenie wskazanych abonamentów medycznych stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. 3. Minister Finansów w w/w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki: - za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłacanych przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych, - za prawidłowe w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki poniesionych na zakup dodatkowych świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) na rzecz pracowników, - za nieprawidłowe w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki poniesionych na zakup świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) na rzecz członków zarządu spółki (niebędących pracownikami spółki) oraz wydatków na abonamenty medyczne w części przeznaczonej na korzystanie z opieki medycznej przez rodziny pracowników. W odniesieniu do wydatków z tytułu opłacania składek na w/w ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej organ zauważył, że nie mają one na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, nie można więc zaliczyć ich w ciężar kosztów podatkowych. Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej spółki za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Jednocześnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop wynika, że kosztami uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia w zakresie wskazanych tam rodzajów ryzyka. Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej mieści się w innych niż wymienione w w/w przepisie grupach ryzyka, a zatem nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. Z art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop pośrednio wynika też więc, że składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz spółki, a niebędących pracownikami, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo zauważono, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38a pdop, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka domagała się zmiany interpretacji w zakresie uznania za nieprawidłowe jej stanowiska co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek opłaconych w związku z umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1, ust. 4d-4e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38a i pkt 59 pdop, polegającą na uznaniu, że kwoty składek opłacanych przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na tej podstawie strona domagała się w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej opłacenia przedmiotowej umowy ubezpieczenia. Według spółki, wskazane wydatki są tzw. kosztami pośrednimi uzyskania przychodów. Nieprawidłowe jest też w tym kontekście odwołanie się przez organ do art. 16 ust. 1 pkt 38a oraz pkt 59 pdop. Zdaniem strony, wynagrodzenia wypłacane członkom rad nadzorczych z tytułu pełnionej funkcji, niezależnie od ich formy, nie są wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a pdop. Poza tym przepis ten nie ma zastosowania do członków zarządu spółki kapitałowej. Zauważono przy tym, że wykładnia tego przepisu dokonana przez organ pozostaje w sprzeczności z interpretacją indywidualną wydaną spółce dnia 3 lutego 2009 r. w tym samym stanie faktycznym, a w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście przychodów członków zarządu i rad nadzorczych z tytułu działalności prowadzonej osobiście. Spółka nie zgodziła się również z poglądem, że składki z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych będą podlegały wyłączeniu z kosztów z mocy art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop. Przepis ten stosuje się bowiem do umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Przedmiotowa umowa dotyczy natomiast organów spółki, a nie pracowników. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 5. Sąd uznał w kwestionowanym wyroku za zasadne zarzuty błędnej interpretacji art. 15 ust. 1, a także art. 16 ust. 1 pkt 38a oraz pkt 59 pdop. Z art. 16 ust. 1 pkt. 59 pdop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację nie wynika natomiast, aby członkowie zarządu lub członkowie rady nadzorczej pozostawali ze spółką w stosunku pracy. Tym samym nie można uznać, że Minister Finansów był uprawniony do powołania się w stanie faktycznym opisanym przez spółkę na art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop, wypowiadając się w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłacenie składek z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych. Ponadto rację, według Sądu, ma strona skarżąca twierdząc, że art. 16 ust. 1 pkt 38a pdop nie ma zastosowania do członków zarządu spółki kapitałowej. Jednocześnie Sąd podzielił pogląd spółki, że w świetle powołanego przepisu wynagrodzenie wypłacane członkom rad nadzorczych z tytułu pełnionej funkcji, niezależnie od formy tego wynagrodzenia, nie jest wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym Sąd stanął na stanowisku, że jeśli kwoty wydatkowane przez spółkę w związku z przedmiotową umową ubezpieczenia mogłyby być uznane za przychód członków organów spółki z tytułu działalności wykonywanej osobiście, to konsekwencją tego jest brak możliwości umieszczenia ich w zakresie wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 38a pdop oraz jednoczesna możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 pdop. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien, w ocenie Sądu, rozważyć zastosowanie do wskazanych przez spółkę wydatków art. 15 ust. 1, ust. 4d-4e pdop. 6. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania organ oparł na zarzucie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop poprzez wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie daje podstawy do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłacenie składek z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych, gdy nie pozostawali oni w stosunku pracy ze spółką akcyjną. W motywach środka odwoławczego organ zaprezentował pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 38a pdop umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wynagrodzeń m. in. członków rad nadzorczych z tytułu pełnionych funkcji, do których nie należy włączać kwot wydatkowanych na ubezpieczenie tych osób. Ponadto zauważono, że w odniesieniu do kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop jest możliwe, jeżeli osoby takie są pracownikami spółki. Przepis ten odnosi się jednak, co do zasady, do grup ryzyka dotyczących ubezpieczeń na życie, wypadkowych i chorobowych. Skoro więc tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych. W tym kontekście podkreślono, że przedmiotowa umowa ubezpieczenia dotyczy, jak wynika ze stanu faktycznego, odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej. To w interesie tych osób jest więc ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. Chodzi zatem o uchronienie ich przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością we władzach spółki. Tym samym spółka ponosi koszty, które dotyczą innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, a w związku z tym wydatki te nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczania opłaconych składek ubezpieczenia do kosztów podatkowych przez spółkę istniałaby w odniesieniu do składek na ubezpieczenie samej spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności podkreślono, że przedmiotowa umowa ubezpieczenia dotyczy organów statutowych spółki, czego Minister Finansów nie uwzględnia. Umowa ta nie wymienia konkretnych osób. Art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop nie znajduje zastosowania, gdy ubezpieczeniem objęte jest ciało kolegialne (zarząd, czy rada nadzorcza spółki). Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, iż powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie przez Sąd, że akt ten narusza przepisy prawa materialnego: art. 16 ust. 1 pkt 38a pdop oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy wskutek ich błędnej wykładni. Sąd wywiódł, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop w sytuacji gdy przedmiotem interpretacji była możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów spółki kapitałowej opłacanych przez nią kosztów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej, tymczasem wskazany przepis reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów w zakresie opłacanych przez pracodawcę składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Z wniosku o interpretację nie wynika natomiast, aby członkowie tych organów spółki pozostawali z nią w stosunku pracy. Sąd stwierdził ponadto, że wbrew stanowisku organu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy nie dotyczy wydatków na rzecz członków zarządu, bowiem stanowi on o tym, jakich wydatków ponoszonych na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W związku z tą oceną Sąd zalecił organowi rozważenie sprawy kosztów ubezpieczeniowych osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej w aspekcie zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 pdop. W odniesieniu do osób wchodzących w skład rady nadzorczej Sąd zauważył ponadto, że składka ubezpieczeniowa mogłaby być uznana za część wynagrodzenia tych osób i nie podlegałaby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy uznając, że organ nie rozważał sprawy w tym kontekście, uznając, że sporne wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38a i 59 pdop. Mimo stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zaskarżoną interpretacją kilku wskazanych przepisów prawa materialnego organ wskazał w skardze kasacyjnej jako podstawę zaskarżenia wyroku jedynie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop. W konsekwencji, Sąd odwoławczy – będąc związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa – nie może odnieść się do argumentacji organu, dotyczącej dokonanej przez Sąd wojewódzki interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 38a pdop. Uzasadnienie skargi kasacyjnej – stosownie do art. 176 Ppsa – powinno bowiem odnosić się do powołanych podstaw kasacyjnych, tymczasem w środku odwoławczym brak jest zarzutu błędnej wykładni tego przepisu. Do rozważenia pozostaje zatem zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop. Przepis ten nie uległ zmianie od 2008 r. (złożenie wniosku o interpretację) i stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Trafne jest spostrzeżenie tak strony skarżącej (s. 6 skargi), jak i Sądu wojewódzkiego (s. 6-7 uzasadnienia wyroku), że przepis ten znajduje zastosowanie do składek opłaconych z tytułu umów ubezpieczenia zawartych na rzecz pracowników, co wprost wynika z jego treści. Zatem aby wywodzić z tego unormowania konsekwencje podatkowe w stosunku do wydatków spółki kapitałowej, poniesionych z tytułu opłaty składek ubezpieczenia zawartego na rzecz członków jej organów statutowych – jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (s. 2) – należy wykazać, że osoby te są jednocześnie pracownikami spółki. Wskazanej tezy organ zresztą na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje (s. 4 skargi kasacyjnej), co czyni niezrozumiałym zarzut powołany w osnowie środka odwoławczego. Nie można bowiem podzielić poglądu, że z art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop "pośrednio" wynika, iż także składki ubezpieczenia opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz spółki, a niebędących pracownikami, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (s. 7 interpretacji). Taka wykładnia przeczyłaby językowemu rozumieniu tego przepisu, tak istotnemu w prawie podatkowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Mając powyższe na względzie należy przypomnieć, że – jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji – ze stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę nie wynika, aby członkowie organów spółki pozostawali ze spółką w stosunku pracy. Stąd też nie sposób uznawać, że składki ubezpieczenia zawartego na ich rzecz nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie wskazanego przepisu, niezależnie od tego czy ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej mieści się w grupach ryzyka w tym przepisie wymienionych. Natomiast wywód organu, odnoszący się do celu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych spółki oraz rzeczywistych beneficjentów tej umowy, nie nawiązuje do treści art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop. Tego typu argumentację organ mógłby podnosić zgłaszając zarzut naruszenia (poprzez błędną wykładnię) art. 15 ust. 1 pdop, oraz – odnośnie do osób wchodzących w skład rady nadzorczej – art. 16 ust. 1 pkt 38a pdop. Organ nie wskazał jednak na naruszenie powołanych przepisów w podstawach kasacyjnych, mimo że WSA analizował kwestie sporne w kontekście zawartych w nich unormowań, stąd też nie sposób odnieść się do nich merytorycznie (art. 183 § 1 Ppsa). Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184, a także – w zakresie kosztów postępowania – stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 Ppsa.