III SA/Wa 873/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznania za nieprawidłowe stanowiska B. S.A. z siedzibą w W. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez B. S.A. z siedzibą w W. z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych, 2) stwierdza, że w uchylona interpretacja indywidualna w części wskazanej w pkt 1 nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. S.A. (dalej "Spółka") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wskazała m.in., że 31 lipca 2008r. zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych na okres 12 miesięcy począwszy od 1 sierpnia 2008r. Ubezpieczeniem objęci są członkowie organów statutowych Spółki - Rady Nadzorczej i Zarządu, jednakże ubezpieczenie to nie wymienia konkretnych osób, a jedynie członków ww. organów. W razie wystąpienia szkody, w konkretnym przypadku, ochrona wynikająca z umowy ubezpieczenia będzie obejmować Spółkę lub konkretnego członka organu statutowego Spółki. W momencie zawierania umowy ubezpieczenia i opłacania składki wynikającej z Umowy Ubezpieczenia nie można przydzielić konkretnej kwoty przypadającej na każdego z członków organów stanowiących Spółki. W okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia skład organów stanowiących Spółki może ulegać zmianom osobowym, może również ulec zmianie globalna liczba osób zasiadających w organach stanowiących Spółki. W związku z tym Spółka zwróciła się o potwierdzenie czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.") składki opłacane przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia stanowi u Spółki: (i) koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu (zapłaty składki) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. w 2008r. - 5/12 składki), oraz (ii) koszt uzyskania przychodu w roku następującym po roku poniesienia kosztu (zapłaty składki) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. w 2009r. - 7/12 składki), który jest ujmowany jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodu w: - pierwszym miesiącu obowiązywania umowy ubezpieczenia (w przypadku kosztów dotyczących roku, w którym zawarto umowę ubezpieczenia) oraz - pierwszym miesiącu każdego następnego roku kalendarzowego (w przypadku kosztów dotyczących lat następnych)? Spółka wskazała, że koszty zawarcia umowy ubezpieczenia są niewątpliwie "kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Celem zawarcia Umowy Ubezpieczenia jest m.in. zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu przez udzielenie ochrony Spółce na wypadek szkody majątkowej wyrządzonej przez organ statutowy (zarząd lub radę nadzorczą) w skutek błędnego zarządzania Spółką. Ww. umowa nie jest umową ubezpieczenia indywidualnych osób pełniących funkcję organu statutowego Spółki, ale faktycznie chroni interes majątkowy Spółki. Dzięki umowie Spółka otrzymuje ochronę swojego majątku, co należy uznać za zabezpieczenie źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. na wypadek szkód wynikłych w następstwie działań członków organów stanowiących Spółki. Majątek Spółki służący osiąganiu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zostaje więc zabezpieczony przed uszczupleniem w wyniku działania członków organów statutowych Spółki. Spółka wskazała ponadto na drugi stan faktyczny, że wykupiła w prywatnych lecznicach pakiety medyczne (abonament medyczny) niektórym pracownikom i członkom zarządu Spółki (nie będącym pracownikami Spółki). Pakiet dotyczy usług medycyny pracy – w zakresie wynikającym z Kodeksu Pracy i innych przepisów regulujących te kwestie oraz pozostałych badań i usług medycznych. Część z abonamentów umożliwia również korzystanie z opieki medycznej przez rodziny pracowników. W związku z tym zapytała: "Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4d i 4e u.p.d.p. wydatki ponoszone przez Spółkę na opłacenie abonamentów medycznych pracowników lub członków zarządu Spółki, stanowi u Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w całości?" Zdaniem Spółki prawidłowe jest również i to stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 1, 4d i 4e u.p.d.p. wydatki na opłacenie abonamentów medycznych pracownikom lub członków zarządu Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich poniesienia w całości. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009r. uznał stanowisko Spółki: -za nieprawidłowe w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych, - za prawidłowe w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na zakup dodatkowych świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) na rzecz pracowników, - za nieprawidłowe w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na zakup świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) członków zarządu Spółki (nie będących pracownikami Spółki) oraz wydatków na abonamenty medyczne w części przeznaczonej na korzystanie z opieki medycznej przez rodziny pracowników. Minister, uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że wydatki, które Spółka ponosi na opłacenie składek z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, nie można więc ich zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych. Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej Spółki za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Minister odwołał się ponadto do art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. i wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia wskazanych tam rodzajów ryzyka. Ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych niż wymienione w ww. przepisie grupach (grupa 10-13 działu II), a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. Z do art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. pośrednio wynika, że składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz Spółki, a nie będących pracownikami Spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Minister odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. wyjaśnił, że podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Minister odnośnie kwestii zaliczenia do koszów uzyskanie przychodów wydatków na abonamenty medyczne pracowników wyjaśnił, wydatek, który nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, może stanowić koszt Spółki pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu. Od 1 stycznia 2007r. uchylono art. 16 ust. 1 pkt 65 u.p.d.p., a wykupienie pakietów medycznych pracownikom będzie miało wpływ na poprawę stanu zdrowia pracowników, dzięki czemu może ulec ograniczeniu absencja w pracy, co przełoży się na efektywność wykonywanych zadań. Wydatki tego tytułu będą więc w sposób pośredni związane z uzyskanymi przychodami z działalności gospodarczej. Minister zaznaczył przy tym, iż wydatków na zakup usług medycznych dla członków zarządu, nie będących pracownikami Spółki oraz wydatków na abonamenty medyczne w części przeznaczonej na korzystanie z opieki medycznej przez rodziny pracowników nie można uznać za wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodów. Minister Finansów wskazał dodatkowo, że Spółka chcąc zaliczyć w ciężar kosztów, wydatki na składki ubezpieczeniowe dotyczące pracownika powinna wyodrębnić je w stosowny sposób ze zbiorczej kwoty wydatków poniesionych w związku z zawartą umową grupowego ubezpieczenia zdrowotnego. Spółka 16 lutego 2009r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji w zakresie uznania za nieprawidłowe jej stanowiska co do kosztów uzyskania przychodu składek opłaconych z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał argumentację w niej zawartą. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację wniosła o jej uchylenie w całości z uwagi na błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 4d i 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38a i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p., polegającą na uznaniu, iż kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wniosła również o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała prezentowaną wcześniej argumentację, iż koszty Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych, są tzw. kosztami pośrednimi i jako takie powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej nieprawidłowe jest również stanowisko Ministra Finansów w zakresie wyłączenia wydatków związanych z Umową Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych - na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38a oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. z katalogu wydatków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy. W opinii Spółki, wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. dokonana przez Ministra pozostaje w sprzeczności z interpretacją indywidualną wydaną Spółce [...] lutego 2009r. w tym samym stanie faktycznym, w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do rozliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę jako przychodu członków zarządów i rad nadzorczych z tytułu działalności prowadzonej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo w art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. ustawodawca nie posłużył się pojęciem "wynagrodzenie z umowy o pracę", a odniósł się do wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane członkom rad nadzorczych z tytułu pełnionej funkcji, niezależnie od formy tego wynagrodzenia nie są wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. W związku z tym - zdaniem Spółki – o ile kwoty wydatkowane przez Spółkę w związku z Umową Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej mają być uznane za przychód członków zarządów i rad nadzorczych z tytułu działalności wykonywanej osobiście (a tak przyjął Minister Finansów w interpretacji udzielonej Spółce [...] lutego 2009r.), konsekwentnie należy uznać, że kwota wydatkowana przez Spółkę z tego tytułu nie mieści się w zakresie wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. w ogóle nie stosuje się do członków zarządu spółki kapitałowej, zatem w tym zakresie stanowisko wyrażone w interpretacji jest całkowicie nieuzasadnione. Spółka nie zgodziła się również z poglądem Ministra, iż składki z tytułu Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych, będą podlegały wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p., który stosuje się do "umów ubezpieczenia na rzecz pracowników". Umowa Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych dotyczy organów Spółki, a nie konkretnych pracowników. Ubezpieczenie organów Spółki - nawet w sytuacji, gdy obejmuje osoby fizyczne - jako członków zarządu albo rady nadzorczej jest w sposób ewidentny zabezpieczeniem interesu Spółki, gdyż w zakresie odpowiedzialności cywilnej, członkowie organów stanowiących i zarządzających odpowiadają za swoje działania przed Spółką. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie 22 października 2009r. pełnomocnik Spółki sprecyzował żądanie skargi wnosząc jedynie o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części opłacenia przez skarżącą Spółkę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle akt sprawy - wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosków i zarzutów sformułowanych w skardze, jak również na rozprawie w dniu 22 października 2009r. należy przyjąć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłącznie zagadnienie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi o błędnej interpretacji art. art. 16 ust. 1 pkt 38a oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 59 u.p.d.p. Z treści tego przepisu wynika wprost, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną nie wynika natomiast, że aby członkowie zarządu lub członkowie rad nadzorczych pozostawali ze Spółką w stosunku pracy. Tym samym nie można uznać, że Minister Finansów był uprawniony do zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt. 59 u.p.d.p., wypowiadając się w kwestii możliwości zaliczenia do koszt ów uzyskania przychodów wydatków na opłacenie składek z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych, o których mowa we wniosku interpretację. Przy ponownym wydawaniu interpretacji Minister winien zatem rozważyć możliwość zastosowania art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p., do których we wniosku odwoływała się strona skarżącą. Sąd stwierdza również, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. nie ma zastosowania do członków zarządu spółki kapitałowej. W przepisie tym mowa jest bowiem o osobach wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących. Członkowie zarządu pełnią funkcje zarządzające i nie można ich uznać za organ stanowiący. Tym samym w odniesieniu do członków zarządu, Minister Finansów wydając ponownie interpretację winien rozważyć zastosowanie wskazanych przez Spółkę przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że podziela argumentację Spółki zawartą w skardze, że w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. ustawodawca nie posłużył się pojęciem "wynagrodzenie z umowy o pracę", a odniósł się wyłącznie do "wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionej funkcji" oraz stwierdził, że wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane członkom rad nadzorczych z tytułu pełnionej funkcji, niezależnie od formy tego wynagrodzenia nie jest wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Sąd stoi na stanowisku, że jeśli kwoty wydatkowane przez Spółkę w związku z Umową Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków rad nadzorczych mogłyby być uznane za przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to konsekwencją tego jest brak możliwości umieszczenia ich w zakresie wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. oraz jednoczesna możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W odniesieniu do sposobu ich zaliczenia winien wypowiedzieć się Minister Finansów, biorąc pod uwagę stanowisko spółki wyrażone we wniosku o interpretację oraz powołane przez nią przepisy – art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt. 59 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi o naruszeniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. Minister Finansów uznając bowiem za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych, nie zajął stanowiska w zakresie prawidłowości sposobu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uznał bowiem, że skoro pewien wydatek nie stanowi kosztu, nie ma potrzeby rozważania, w jakiej dacie należy go potrącać. Sąd zwraca ponadto uwagę, że nie jest prawidłowym i nie budzi zaufania do organów podatkowych działanie Ministra Finansów polegające za tym, że w tym samym stanie faktycznym, przedstawionym przez tego samego podatnika w ramach dwóch interpretacji indywidualnych dokonuje się niespójnej wykładni przepisów prawa. I choć Sąd uznaje, że naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w rozpoznawanej sprawie nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, to jednak nie powinno być aprobowane. Warto również zwrócić uwagę Ministra Finansów, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca Spółka wskazała, że ubezpieczenie nie wymienia konkretnych osób, choć już ochrona wynikająca z umowy ubezpieczenia będzie obejmować Spółkę lub konkretnego członka organu statutowego Spółki, a w momencie zawierania umowy ubezpieczenia i opłacania składki wynikającej z Umowy Ubezpieczenia nie można przydzielić konkretnej kwoty przypadającej na każdego z członków organów stanowiących Spółki. Argumentacja w zakresie ww. okoliczności również powinna znaleźć w uzasadnieniu ponownie wydawanej interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił w części zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił zgodnie z art. 200 i 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały. (punkt trzeci sentencji).