III SA/Wa 980/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2009 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania L. K. (zwanego dalej "Skarżącym"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2008 r. o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki P S.A. w W., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaległość spółki P. S.A. powstała w związku z brakiem wpłat kwot podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za wskazane okresy. W toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności organ I instancji stwierdził istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości i jednocześnie nie stwierdził przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2, art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) i przypomniał, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich można podzielić na dwie grupy, a mianowicie przesłanki pozytywne (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, by organ mógł orzec o odpowiedzialności). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki uzasadniające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się uchwała Rady Nadzorczej spółki z [...] listopada 2002 r. powołująca Skarżącego z tym dniem na stanowisko wiceprezesa spółki oraz uchwała Rady Nadzorczej spółki z [...] lipca 2003 r. odwołująca go z dniem [...] maja 2003 r. z pełnienia tejże funkcji. Okres pełnienia funkcji członka zarządu obejmował więc miesiące grudzień 2002 r. i marzec 2003 r., tj. okres w którym powstało zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wykazano także, że egzekucja zaległości podatkowych prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku O. S.A. w dniu [...] marca 2005 r. (na którym brak było środków). W dniu [...] marca 2005 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w postaci udziału spółki w D. sp. z o.o. W dniu [...] lutego 2006 r. zwrócono się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z zapytaniem, czy spółka posiada pojazdy. W odpowiedzi uzyskano informację, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto tytuły wykonawcze wystawione na spółkę były wielokrotnie przydzielane do realizacji poborcy. Z raportów z [...] marca 2005 r., z [...] kwietnia 2005 r. i z [...] stycznia 2007 r. wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym przez wierzyciela. Organ egzekucyjny dokonał zajęć innych rachunków bankowych, z których nie uzyskano środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań. W trakcie postępowania egzekucyjnego doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. W efekcie prowadzenie egzekucji przejął Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W.. Komornik ten dokonał zajęć udziałów spółki w domach maklerskich, H. Sp. z o.o., C. sp. z o.o. Dokonano także zajęć znaków towarowych słowno-graficznych oraz wierzytelności z tytułu wpisu sądowego w związku ze złożonymi przez spółkę środkami zaskarżenia. Postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nadal jest w toku. W świetle opisanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej za niesłuszny uznał zarzut Skarżącego o znikomej intensywności działań egzekucyjnych. Przeciwnie działania te dowodzą bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego o niewykonywaniu przez niego funkcji członka zarządu organ odwoławczy zauważył, że funkcję tę Skarżący pełnił, gdyż powołano go na to stanowisko stosowną uchwałą Rady Nadzorczej. Bez znaczenia jest przy tym fakt ujawnienia zmian w zarządzie dokonanych uchwałą z [...] listopada 2002 r. dopiero w grudniu 2003 r. Zdaniem organu, nie ma też znaczenia, że Skarżący nie otrzymywał wynagrodzenia za pracę. Okoliczności te nie uwalniają bowiem Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dodał ponadto że ujawnienie zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz potwierdza stan istniejący. W ocenie dyrektora od odpowiedzialności podatkowej nie uwalnia Skarżącego brak po stronie spółki tzw. zdolności upadłościowej. Organ zauważył, że jakkolwiek spółka regulowała niektóre swoje zobowiązania w okresach następujących po dacie powstania spornych zaległości, niemniej wpłat tych dokonywała w kasach banku, co dowodzi, że świadomie unikała regulowania zobowiązań i uniemożliwiała prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto twierdzenie o braku zdolności upadłościowej stoi, według organu odwoławczego, w sprzeczności z ówcześnie obowiązującymi przepisami. Odnosząc się do zarzutu przyczynienia się organów podatkowych do powstania zaległości poprzez niezaliczenie wpłat spółki na poczet spornych należności organ stwierdził, że zgodnie z art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku braku dyspozycji podatnika, dokonaną przez niego wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Dyspozycji takiej spółka nie złożyła. Ustosunkowując się do kwestii wieloosobowego składu zarządu spółki organ wskazał, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Organ nie uznał zasadności zarzutu wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego po terminie. Wyjaśnił, że termin ten upływał w grudniu 2008 r., a właśnie w grudniu 2008 r. decyzję tę wydano. Dla zachowania terminu istotne jest bowiem wydanie, a nie doręczenie decyzji, o czym stanowi art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu. W skardze z [...] maja 2009 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie że: - istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; -Skarżący w związku z pełnioną funkcją miał wpływ na bieg spraw spółki; -postępowanie egzekucyjne wobec spółki jest bezskuteczne. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że doręczenie mu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie spółki, nie spowodowało przedawnienia tej odpowiedzialności. Uzasadniając powyższe Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń na temat istnienia przesłanek warunkujących wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Nie zbadały, czy spółka trwale zaprzestała płacenia długów, czy wartość jej pasywów przewyższała wartość aktywów. Skarżący zarzucił, że organy ograniczyły się do stwierdzenia, że uchybił terminowi do złożenia wniosku o upadłość, powołując się przy tym na fakt powstania zaległości za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r., a zupełnie pominęły, że spółka nadal regulowała swoje zobowiązania. W ocenie Skarżącego w sprawie nie wystąpiła także inna przesłanka jego odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Po pierwsze - zdaniem Strony, wbrew orzecznictwu sądowemu, organy nie stwierdziły bezskuteczności egzekucji odpowiednim orzeczeniem organu egzekucyjnego. Po drugie - wobec spółki nadal toczy się postępowanie egzekucyjne w toku, którego zaspokajani są wierzyciele. W postępowaniu tym także Skarżący dochodzi swojej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę. Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym, że nie uwzględniły, iż nigdy faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu spółki. Stosunki w niej panujące uniemożliwiły mu bowiem wykonywanie obowiązków, o czym świadczy m.in.: brak rejestracji we właściwym terminie faktu powołania go do zarządu spółki oraz brak wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Na koniec Skarżący podniósł że decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności została mu doręczona w styczniu 2009 r., a zatem po upływie 5 lat od końca roku podatkowego w którym powstała zaległość spółki. Tym samym decyzja ta nie powinna rodzić skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Jeżeli zachodzą, określone we właściwych przepisach procedury administracyjnej, przyczyny uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, jednakże nie są to wady prawne przedstawione w zarzutach skargi. 3.2. Mając na uwadze stanowisko skarżącego prezentowane w skardze, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia, gdyż po tym czasie decyzja została mu doręczona. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. Przy dokonywaniu wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie sądowym pojawiły się odmienne stanowiska, co do interpretacji pojęcia "wydania decyzji". Z jednej strony podkreślano, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Wskazywano, że w prawie publicznym obowiązuje prymat wykładni językowej, który wynika z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki lub którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. W innych orzeczeniach stwierdzano, że gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne, możliwe jest odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów. Dlatego niezależnie od sformułowania zawartego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do wydania decyzji, skutki materialnoprawne takiej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, gdyż ma ona charakter konstytutywny, za czym przemawiają zarówno przepisy materialnoprawne - art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1, jak i procesowe - art. 211 i art. 212 tej ustawy; (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07). Rozbieżności te rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. I FPS 5/07, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie "wydania decyzji" określone w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznaczało jej doręczenia. Sąd ten wskazał na prymat wykładni językowej w prawie publicznym, a także na to, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów obowiązuje nakaz dokonywania ich ścisłej wykładni. Brzmienie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie zmieniło się po dniu 1 stycznia 2003 r., dlatego teza tego orzeczenia, odnosząca się do rozumienia pojęcia wydania decyzji, jest aktualna także w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w rozpoznawanej sprawie wydana została [...] grudnia 2008 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu naruszenia 118 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.3 Okolicznością bezsporną jest, że Spółka nie wywiązała się z terminowej zapłaty podatku wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. Kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107-109 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, iż przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, w zakresie regulującej odpowiedzialność podatkową osób trzecich, mają charakter przepisów prawa materialnego, co oznacza, iż winny być zastosowane w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zaległości podatkowej, chyba że przepisy przejściowe stanowią inaczej. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 116 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (por. ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387)). Zaległości podatkowe "P." S.A. w podatku towarów i usług za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. powstały po wejściu w życie ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r., bowiem termin płatności tych podatków upływał po 1 stycznia 2003 r. Postanowienia Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność majątkową osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej. Odpowiedzialność tę ponoszą członkowie zarządu spółki (także byli członkowie zarządu), którzy pełnili funkcje w zarządzie w czasie, kiedy powstały nieuiszczone przez spółkę zobowiązania podatkowe. Jest to odpowiedzialność osobista - całym majątkiem, solidarna ze spółką i pozostałymi członkami zarządu. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem – spółką akcyjną, a po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, kiedy pełnili funkcje członka zarządu; a ponadto za: a) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez spółkę, jeżeli na spółce spoczywały obowiązki płatnika lub inkasenta; b) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki; c) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług i za oprocentowanie tych zaliczek; d) koszty postępowania egzekucyjnego. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest, by egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okolicznością uniemożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest także wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (p. art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 §§ 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania stanowiące przedmiotowe zaległości podatkowe oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425)). 3.4 Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie przesłanki pozytywne zostały spełnione. Ustalono, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie powstania ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wskazują na to zarówno uchwały Rady Nadzorczej Spółki dot. powołania i odwołania Skarżącego, jak i potwierdzający ten fakt późniejszy wpis do KRS. Słusznie podnoszą organy podatkowe, że wpis ten nie ma charakteru konstytutywnego; dlatego ujawnienie w KRS powołania Skarżącego na stanowisko członka zarządu po dacie jego odwołania, nie ma żadnego wpływu na możliwość obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością podatkową wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej. W świetle postanowień art. 116 Ordynacji podatkowej, nie ma również żadnego znaczenia dla możliwości obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, okoliczność niewywiązywania się spółki z obowiązku wypłaty wynagrodzenia za pracę. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu - zdaniem Sądu - orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki uznać należało za bezskuteczną. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 uznano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. A bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. "Bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie zachodzi ponadto żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Analizując materiał dowodowy sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Nie ustalono majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W szczególności, w toku postępowania egzekucyjnego, podjęto próby dokonania zajęcia rachunków bankowych Spółki, które zakończyły się niepowodzeniem Organ egzekucyjny wystąpił również do CEPiK z zapytaniem, czy spółka posiada pojazdy. Wielokrotne, bezowocne próby dokonania czynności egzekucyjnych podejmowali poborcy skarbowi. Okazało się jednak, że w miejscu podanym jako adres spółki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W opinii Sądu nie uzasadnia uwzględnienia zarzutu niestwierdzenia bezskuteczności egzekucji okoliczność, że postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie zakończone. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Z postanowień Ordynacji podatkowej nie wynika wymóg zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Wprost przeciwnie, przepisy te podkreślają, że odpowiedzialność członka zarządu jest solidarna z podatnikiem, czyli spółką (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie zamyka zatem możliwości egzekucji wobec spółki w przyszłości. 3.4 Obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera ponadto przesłanki negatywne, które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: 1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; 2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności; 3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został wprawdzie zgłoszony, lecz Skarżący podnosi argument, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku w terminie, bowiem w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu nie wystąpiły przesłanki upadłości. Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, iż: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). NSA uznał, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśliby w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej." Przedstawione stanowisko NSA jest aktualne także w odniesieniu do art. 116 § 1 w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2003 r.; bowiem przepis obowiązujący po tym dniu także przewiduje uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności w przypadku braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze we właściwym czasie. Organy podatkowe nie odniosły się do zarzutów Skarżącego dotyczących braku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie; a ponieważ jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, brak ustaleń w tym względzie stanowi naruszenie prawa procesowego, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę uwzględnienia skargi. 3.5 Drugim powodem uwzględnienia skargi jest skierowanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki wyłącznie do Skarżącego, chociaż zarząd spółki w tym czasie nie był jednoosobowy. Z akt sprawy nie wynika, by postępowania takie toczyły się odrębnie. W decyzji brak również postanowień odnoszących się do solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z pozostałymi członkami zarządu i spółką. W kwestii kręgu osób, których dotyczyć winna decyzja wydana na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. Sygn. akt I FPS 4/08 stwierdzając, iż: " materialnoprawna treść (...) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu z regulacjami procesowymi, sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki akcyjnej). Możliwość taka zresztą musiałaby oznaczać działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (J. Orłowski: Uznanie administracyjne, Gdańsk, 2005, s. 32-33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne, konieczne jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc należy przyjąć, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka bowiem wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nieznane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie - wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych. NSA uznał, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie i w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie jednak może okazać się bezskuteczne, ponieważ generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy zaś wyniknąć może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób, w sytuacji gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy obejmie postępowaniem podatkowym i rozważy kwestię odpowiedzialności za zaległości spółki pozostałych członków zarządu. Skieruje decyzję do wszystkich osób będących stronami w sprawie, zaznaczając w jej sentencji solidarność odpowiedzialności członków zarządu. Zbada zarzuty strony odnoszące się do braku winy w niewniesieniu wniosku o upadłość bądź o postępowanie naprawcze z uwagi na brak przesłanek do zgłoszenia upadłości w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a., a o wykonalności decyzji na podstawie art. 152 P.p.s.a.