I FSK 1703/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 336/09 w sprawie ze skargi E. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. A. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 października 2009r., sygn. akt I SA/Go 336/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2009 r., uznającą za nieprawidłowe stanowisko E. A., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji przyjął, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym opisanym przez Stronę czynność sprzedaży 10 działek budowlanych podlega podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji, czy w odniesieniu do czynności tego rodzaju Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym to, na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych, wskazano, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. W tym tle Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaż działek budowlanych) kilkakrotnie, czy nawet jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Niezbędnym jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tych czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie natomiast, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą - jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi więc nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w calach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu (kilkudziesięciu) działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru). Wobec tego tylko, gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ prawidłowo wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) ( dalej: ustawa o VAT ), że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednakże błędna była wywiedziona przez organ podatkowy konkluzja, że sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z wyjaśnień Strony wynikało, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz jedynie wyprzedaje majątek osobisty, który nabyła kilka lat wcześniej (dla rozpoczęcia działalności rolniczej, której jednak nie rozpoczęła). Tymczasem organ, mimo wyraźnego stwierdzenia Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej przyjął, że skoro dokonała ona czynności przygotowawczych do sprzedaży (przekwalifikowanie, podział gruntu), to sprzedaży działek dokonywać będzie w ramach działalności gospodarczej. W ocenie sądu, takie stanowisko w świetle powyższych rozważań nie mogło być uznane za prawidłowe. W okolicznościach faktycznych sprawy brak było również podstaw, aby przypisać skarżącej, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży, tj. że w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości, skarżąca działała jak handlowiec. Według Sądu, sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nabytych wcześniej dla celów osobistych przez osobę fizyczną od osoby fizycznej, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. W istocie w zaskarżonej interpretacji nie wykazano, by w niniejszej sprawie sprzedaż działek budowlanych miała być dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art.15 ust.2 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do skarżącej w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. 3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącej oraz jej pełnomocnika. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W sprawie kwestię sporną jest to, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że w przedstawionym przez podatniczkę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanie faktycznym sprawy, nie będzie ona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawiony stan faktyczny sprawy dotyczył problematyki sprzedaży działek nieodzowne więc jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do tej kwestii. W sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 5.3. Po zapadłym wyroku TSUE w sprawach objętych sporną problematyką Naczelny Sąd Administracyjny wydał wiele orzeczeń. W jednym z nich, tj. wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, Sąd wyraził zdanie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. 5.4. W przywołanym wyżej wyroku TSUE wskazał również co należy zbadać w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. W tej sytuacji należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 5.5. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym - tak wskazano również w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1536/10. 5.6. Odnosząc poczynione uwagi do niniejszej sprawy za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Pamiętać należy, że przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była interpretacja indywidualna. W myśl art. 14 lit. b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, specyfika tego postępowania /w sprawie wydania interpretacji indywidualnej/ polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Nie upoważnia to jednak organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez wnioskodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że grunty zakupiono jako rolne. Na gruntach nie była prowadzona działalność gospodarcza a planowana sprzedaż jest jedyną dostawą działek. Podatniczka nie zamierza w przyszłości żadnych nieruchomości nabywać ani sprzedawać. Z podanego przez skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego nie wynika aby podjęła ona aktywne działania zmierzające do sprzedaży działek takie jak zbrojenie terenu. Nie wynika również aby podjęła działania marketingowe czy też inne, wskazujące, że występuje ona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (w sposób profesjonalny). W tej sytuacji zgodzić się należało z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie działa w charakterze podatnika od towarów i usług. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność zamiaru wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Okoliczność ta nie jest przesądzająca dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. W podanym wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że podział gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (por. pkt 37-38 wyroku). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co należy w pełni podzielić, jak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11, czy też wymienianego wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.