I SA/Gd 536/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę . A.D., dalej skarżący, zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiając stan faktyczny skarżący podał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych oraz wynajmu nieruchomości. Wskazał przy tym, że jest właścicielem nieruchomości zakupionych w roku 1989 oraz w roku 2003, z których jedna jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, zaś pozostałe lokale w zakupionych nieruchomościach są wynajmowane. Nieruchomości te nie były amortyzowane, za wyjątkiem roku 2003. W tym bowiem roku Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową, ustalając podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych lokalu kancelarii oraz lokali wynajmowanych. Żaden z lokali nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, chociaż kancelaria adwokacka, jak i działalność polegająca na wynajmie lokali posiadały ewidencję wyposażenia i ewidencję środków trwałych. Od momentu zakupu przedmiotowe lokale były wielokrotnie remontowane, odnawiane i modernizowane, często systemem gospodarczym, dlatego też obecnie niemożliwe jest określenie wartości nabycia lokali przed dniem założenia ewidencji. W związku z powyższym, na dzień wprowadzenia lokali do ewidencji środków trwałych, wartość lokali została wyceniona przez biegłego i rozpoczęto zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, przyjmując jako podstawę wartość z wyceny. Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy jako podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, można przyjąć wartość z wyceny lokali wykonanej zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wyraził pogląd, dopuszczalne jest przyjęcie jako podstawy amortyzacji, wyceny sporządzonej przed dniem wpisania lokali do ewidencji środków trwałych, gdyż na ten dzień niemożliwe jest określenie wartości nabycia tych lokali. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-220, z uwzględnieniem art. 23. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę jego nabycia, zaś w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Minister Finansów zauważył nadto, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej przez biegłego. Stosownie do art. 22g ust. 8 ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie określonego środka trwałego. Odnieść to należy między innymi do przypadku, gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej lub oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. składnik majątku nabyty uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków. Wobec tego wskazany sposób określenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w treści art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślił Minister Finansów, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowe nieruchomości zostały zakupione w roku 1989 r. oraz w roku 2003. W jednym z lokali prowadzona jest działalność gospodarcza, natomiast pozostałe są przynoszą przychody z najmu. Z powyższego wynika więc, że nieruchomości zostały nabyte w celach zarobkowych - na cele najmu. Nieruchomości te nie stanowią więc majątku prywatnego. Potwierdza to również podany we wniosku fakt naliczenia przez Urząd Skarbowy odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wartość początkową nabytych nieruchomości należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 22g ust. 3 ww. ustawy tj. wg ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego. Jeśli zaś chodzi o przeprowadzone w tych lokalach prace remontowe, to w ocenie Ministra Finansów, skoro w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości znane było ich przeznaczenie, i skoro były one wykorzystywane do celów prowadzonej działalności (najmu), skarżący winien był gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją. Reasumując, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, nieprawidłowym byłoby ustalenie wartości początkowej nieruchomości nabytych do celów działalności gospodarczej (najmu) w oparciu o wycenę dokonaną zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową nieruchomości stanowi ich cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 ww. ustawy, powiększona o wydatki związane z ulepszeniem. Pismem z dnia 7 maja 2009 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wcześniej wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 22 g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie może jako podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych przyjąć wyceny nieruchomości dokonanej przez podatnika. Zdaniem skarżącego Minister Finansów błędnie przyjął, że skarżący nabywał nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, albowiem w momencie ich zakupu ani na długo później, skarżący takiej działalności nie prowadził. W związku z brakiem znacznej części dokumentów pozwalających określić wysokość wydatków ponoszonych przez skarżącego na remonty i inwestycje prowadzone w poszczególnych nieruchomościach, wartość środków trwałych należy określić zgodnie z art. 22 g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cena nabycia nieruchomości wprowadzonych do ewidencji nie ma bowiem żadnego związku z ich obecną wartością. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako prawidłowe. Otóż zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia (stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Za cenę nabycia ustawodawca przyjął (w ust. 3 art. 22g) kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (ust. 8 art. 22g). Przytoczony stan prawny nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych, gdyż brzmienie cyt. przepisów jest jednoznaczne i nie wymaga uciekania się do innych metod wykładni niż językowa. Zgodnie z wolą ustawodawcy w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna zasadą jest przyjmowanie za ich wartość początkową ceny ich nabycia. Jedynie gdy nie można ustalić tej ceny, a środki trwałe nabyte zostały przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, ich wartość początkową przyjmuje się na podstawie wyceny. W tym miejscu podkreślić należy, że minister Finansów dokonując indywidualnej interpretacji może odnosić się wyłącznie do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w złożonym wniosku. W rozpoznawanej sprawie, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych oraz wynajmu lokali przed zakupem nieruchomości objętych pytaniem. Zarówno prowadzona działalność w zakresie usług prawniczych, jak i wynajmu lokali posiadały założone już wcześniej ewidencje wyposażenia oraz środków trwałych. Tym samym nabycie nieruchomości, z oczywistych przyczyn nie mogło nastąpić przed dniem założenia ewidencji. Przepisy przewidują zaś tylko jeden przypadek ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego - wtedy gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n (art. 22g ust. 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższy przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik założył ewidencję środków trwałych przed nabyciem nieruchomości, a ponadto znał wartość nieruchomości w momencie jej przekazania do użytkowania, gdyż wynikała ona z umowy sprzedaży. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 804/07 (LEX nr 440479). Zgodzić się przy tym należy ze skarżącym, że wszelkie wydatki poniesione od dnia nabycia do dnia przekazania nieruchomości do użytkowania na jej ulepszenie, tworzą jej wartość początkową. Zgodnie bowiem z art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Aby jednak wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego podwyższyły jego wartość początkową, muszą być właściwie udokumentowane. Brak stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej równej cenie nabycia środka trwałego, a nie jak chce tego skarżący, ustalenie tej wartości w oparciu o opinię biegłego. Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w indywidualnej interpretacji wydanej w odpowiedzi na pytanie powiązane ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego w złożonym wniosku, odpowiada prawu. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.