II FSK 3024/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del) Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 609/09 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G [...] sp. z o.o. w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. I SA/Ol 609/09, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. : dalej jako p.p.s.a.). Wyrok, zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wydany został w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez G. [...] sp. z o.o. w O., dalej jako spółka, strona lub wnioskodawca. 1. Spółka, w dniu 19 marca 2009 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o interpretację przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, iż na przestrzeni lat 2005-2008, C. Sp. z o.o. występując jako pożyczkodawca udzielił jej oprocentowanych pożyczek. Część umów pożyczek, które pierwotnie przewidywały termin spłaty w latach 2006-2008, była aneksowana na jej wniosek a termin spłaty był przesuwany. W związku z brakiem zgody pożyczkodawcy na kolejne przesunięcie terminu spłaty, strony zawarły umowę opartą na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Zgodnie z tą umową Spółka, w miejsce pierwotnego świadczenia, tj. zwrotu kwot pożyczek wraz z odsetkami, przeniosła na pożyczkodawcę własność udziałów innej spółki, nabytych uprzednio za gotówkę. W wyniku zawarcia ww. umowy zobowiązanie do zwrotu pożyczki wraz z odsetkami wygasło. Spółka poinformowała przy tym, iż pożyczkodawca nie jest jej wspólnikiem. Spółka wystąpiła z wnioskiem udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy przeniesienie własności udziałów w celu zwolnienia się z zobowiązania do spłaty kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, dokonane w ramach umowy opartej na konstrukcji datio in solutum, umożliwia jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka powołała art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 10 lit.a oraz pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p), wyrażając przekonanie, że w sprawie nie ma zastosowania ograniczenie w ujmowaniu w ciężar kosztów podatkowych zapłaconych odsetek, które wynikają z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art.16 ust.1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.), ponieważ pożyczkodawca nie jest jej udziałowcem. Zdaniem spółki, w sytuacji, gdy w celu zwolnienia się z obowiązku spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami spółka przeniosła własność udziałów, przeniesienie to należy traktować jako formę spłaty odsetek. Wskazała, że żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie zawiera wyłączeń tego rodzaju formy zapłaty odsetek od kredytu, w szczególności wniosku takiego nie da się wyprowadzić z brzmienia art.16 ust.1 pkt 10 lit.a u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, taki sposób spełnienia świadczenia jest dopuszczalny na gruncie art. 453 K.c., stąd, zapłacone odsetki od pożyczek w formie przeniesienia własności udziałów innej spółki stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia tych udziałów. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2009r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał na art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że dla kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczki - jako kosztów korzystania z cudzego kapitału - istotne znaczenie ma cel, na jaki podmiot otrzymujący pożyczką wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte umowy pożyczki nie przewidywały kapitalizacji odsetek, miały być naliczane i płacone pożyczkodawcy w terminach ustalonych w umowie. Z uwagi na art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek. Oznacza to, że odsetki od pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty. W ocenie organu interpretującego, wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. W ocenie organu interpretującego, w sprawie nie doszło do spłaty pożyczek wraz z odsetkami, gdyż w wyniku zmiany treści łączącego strony stosunku prawnego, spółka wykonała zobowiązanie, przenosząc na pożyczkodawcę własność należących do niej udziałów. Spełniła zatem inne niż spłata pożyczki i odsetek świadczenie. Dalej organ wywodził, że o ile z punktu widzenia prawa cywilnego znaczenie ma kwestia wykonania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, o tyle dla celów podatku dochodowego istotne jest, jakie zmiany nastąpiły w majątku podatnika w wyniku realizacji zawartej umowy i czy mają one charakter przychodów i kosztów podatkowych. Spółka dokonała przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz C. Sp. z o.o., w zamian za otrzymaną od niego kwotę pieniężną, czego następstwem było odpłatne zbycie tych udziałów. Przeniesienie udziałów innej spółki - w części, w jakiej ich wartość odpowiada wartości naliczonych odsetek - nie stanowi formy zapłaty tych odsetek, ze skutkiem możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów spółki. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wskazała, iż interpretacja jest niezgodna z prawem, a niezgodność ta polega na dokonaniu błędnej wykładni art.16 ust.1 pkt 11 w związku z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Przeniesienie udziałów innej spółki w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki w postaci zwrotu odsetek, powoduje wygaśnięcie zobowiązania odsetkowego, ponieważ świadczenie pierwotne (zapłata odsetek w pieniądzu) zostaje zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności udziałów spółki. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw od zmiany interpretacji indywidualnej. Według Dyrektora, z punktu widzenia prawa podatkowego modyfikacja treści istniejącego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w sposób przedstawiony we wniosku, uniemożliwia traktowanie tego zobowiązania jako pożyczki. Spółka nie dokonała pełnej wykładni pojęcia "zapłata odsetek", co doprowadziło ją do błędnych wniosków. Z art.359 § 1 i art.360 Kodeksu cywilnego, organ wywiódł, iż odsetki są świadczeniem o charakterze pieniężnym, wykonywanym w formie pieniężnej, stąd wykonanie świadczenia w postaci zapłaty odsetek od pożyczki pieniężnej nie może nastąpić w formie przeniesienia udziałów. Według organu administracji, po stronie spółki powstał przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych (art.14 u.p.d.o.p.) i - z zastrzeżeniem art.16 ust.1 u.p.d.o.p. - możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (art.15 ust.1 u.p.d.o.p.), w szczególności kosztów nabycia przedmiotowych udziałów (art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Nie powstaje natomiast skutek prawny w postaci prawa ujęcia w kosztach podatkowych odsetek od pożyczki naliczonych do momentu zawarcia umowy datio in solutum, ponieważ w wyniku przekształcenia treści istniejącego zobowiązania, odsetki nie zostały zapłacone przez spółkę. 5. W skardze na interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. - art.14a i 14e §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie zasady dążenia do jednolitości przepisów prawa podatkowego i nieuwzględnienie orzecznictwa sądów; naruszenie przepisów prawa materialnegotj. - art.16 ust.1 pkt 11 w związku z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że świadczenie w miejsce wypełnienia nie stanowi spłaty odsetek, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem strony, zawężająca wykładnia art.16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. jest niedopuszczalna. Żaden ze zwrotów zawartych w tym przepisie, jak też innych przepisach ustawy, nie wyłącza możliwości zapłaty odsetek w innej formie niż forma pieniężna. Zdaniem spółki, w pojęciu "zapłata odsetek" mieści się przeniesienie własności udziałów. Pogląd przeciwny naruszałby, wynikającą z art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji zasadę równości w prawie, w zakresie spoczywającego na każdym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy ta sama czynność (zapłata odsetek od pożyczki), przy spełnieniu przesłanek z art.15 ust.1 u.p.d.o.p., powoduje powstanie skutku podatkowego wyłącznie po stronie pożyczkodawcy. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uwzględniając skargę stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia skutku podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przeniesienia przez skarżącego własności udziałów spółki kapitałowej w celu uregulowania odsetek od pożyczek, przy wykorzystaniu konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji zauważył, że art.16 ust.1 pkt 11, jak również żaden z innych przepisów u.p.d.o.p., nie ogranicza możliwości spłaty odsetek do formy pieniężnej. Istotnym jest jedynie, by odsetki były zapłacone, by faktycznie poniesiony został finansowy ciężar ich zapłacenia. Konsekwencją zawarcia umowy datio in solutum było przeniesienie na pożyczkodawcę własności udziałów spółki kapitałowej należących do pożyczkobiorcy, w miejsce pierwotnego świadczenia, do którego spółka była zobligowana, czyli zwrotu kwot pożyczek wraz z należnymi odsetkami. Wskutek wykonania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, zobowiązanie wygasło, gdyż doszło do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro art.453 Kodeksu cywilnego dopuszcza możliwość zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wykonania, zgodnie z którą dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne, to okoliczności tej nie można pomijać interpretując skutki podatkowe wykonania tego innego świadczenia. W sprawie przeniesienie przez skarżącą na pożyczkodawcę udziałów, stanowi uszczuplenie jej majątku, a zatem spółka poniosła rzeczywisty ciężar zapłaty odsetek. Zdaniem Sądu, organ interpretujący zastosował zawężające kryteria, które ograniczają prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zapłaconych - w formie innej niż pieniężna - odsetek. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w skardze kasacyjnej z 14 grudnia 2009 r., zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie własności udziałów spółki kapitałowej w ramach umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum), w zamian wykonania obowiązku zwrotu pożyczek i zapłaty odsetek, stanowi między innymi spłatę odsetek od udzielonych skarżącej pożyczek, który to wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu tych przepisów. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Organ interpretujący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zwrócił uwagę na to, że w ramach istniejącej między stronami umowy pożyczki, pożyczkodawca przeniósł na rzecz spółki, określoną w umowie ilość pieniędzy i tę samą ilość pieniędzy pożyczkobiorca powinien był zwrócić wraz z należnymi odsetkami. Stosownie do postanowień art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający celowi społeczno - gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje, także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. Gdyby strony umowy zrealizowały w klasycznej postaci wszystkie istotne przedmiotowo jej elementy, łącznie z zapłatą przez pożyczkobiorcę umówionych odsetek, zastosowanie miałby art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W praktyce gospodarczej istnieje szereg sytuacji, w następstwie których, strony umów dokonują modyfikacji pierwotnego stosunku obligacyjnego, skutkującego wygaśnięciem wynikającego z niego zobowiązania, poprzez wykonanie innego świadczenia nie pokrywającego się z jego treścią. Taką możliwość przewiduje między innymi art. 453 Kodeksu cywilnego stanowiący, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Według Dyrektora Izby Skarbowej w B., umowy zawierane w ramach cywilnoprawnej konstrukcji datio in solutum mają charakter odpłatny i rozporządzający a nadto realny, ponieważ wierzyciel w miejsce pierwotnego roszczenia uzyskuje inne rzeczywiste wykonanie tego innego świadczenia, aby wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania. Wskazał, że tego rodzaju umowa zawierana jest w celu zwolnienia się z pierwotnego zobowiązania. Użyte sformułowanie " w celu zwolnienia się " trzeba rozumieć jako zwolnienie z obowiązku wykonania czegoś, w tym wypadku z powinności realizacji pierwotnego świadczenia, tj. spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Skoro więc zwolnienie oznacza brak obowiązku wykonania świadczenia, to niezasadne jest twierdzenie, że wykonując inne świadczenie, z innej podstawy prawnej jednocześnie ktoś wykonał zobowiązanie pierwotne, wynikające z wcześniejszego stosunku obligacyjnego. Pierwotne zobowiązanie wygasło, ponieważ dany podmiot wykonał inne - wynikające ze zmodyfikowanego za pomocą umowy o datio in solutum oraz umowy przenoszącej własność określonych w niej rzeczy lub praw o charakterze majątkowym stosunku prawnego. Nie można jednocześnie, jak sugeruje to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także wartości odsetek, zawartych w przenoszonych na rzecz pożyczkodawcy udziałów. Tym bardziej, że w dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdza, że po stronie pożyczkodawcy, przychód w postaci spornych odsetek ujawni się dopiero w momencie sprzedaży udziałów, nabytych w wyniku umowy datio in solutum. W momencie realizacji umowy datio in solutum, "pożyczkodawca" nie uzyskał żadnego przychodu. Na gruncie podatkowym, powstanie on bowiem dopiero z chwilą zbycia nabytych udziałów, a osiągnięte z tego tytułu przysporzenie będzie kwalifikowane nie jako przychód uzyskany z tytułu zapłaty odsetek, ale jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, z możliwością analogicznego do podanego, sposobu rozliczenia wydatków związanych z ich objęciem. Z tych względów, z uwagi na istniejącą symetrię pomiędzy osiąganymi przychodami, a ponoszonymi w związku z ich uzyskaniem kosztami nieuprawnione jest twierdzenie o możliwym naruszeniu przez organ podatkowy zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji. 9. Spółka, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skargę kasacyjną należało oddalić. Organ podatkowy wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. tj. art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p . Za naruszenie przepisów prawa procesowego organ podatkowy uznał naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 w zw. z art. 146 § 1 "poprzez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...)". Z uwagi na uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, naruszeniem prawa materialnego, Sąd odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia procedury jest następstwem domniemanego naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza, że organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinął zarzutu naruszenia przepisów postępowania. 11. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. powołanej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, nie może, m.in., - znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są trafne, ponieważ z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że w wyniku przeniesienia na pożyczkodawcę udziałów innej spółki w miejsce świadczenia pierwotnego (tj. zwrotu kwot pożyczek wraz z odsetkami), zobowiązanie do zwrotu pożyczki wraz z odsetkami wygasło w drodze uregulowania ciążącego na stronie zobowiązania. Trafnie wnoszący skargę kasacyjną powołał się na art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom. Prawidłowy jest także pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, zgodnie z którym skuteczne jest zwolnienie się przez stronę, w drodze zastosowania świadczenia w miejsce wykonania z "(...) powinności realizacji pierwotnego świadczenia, tj. spłaty pożyczki wraz z odsetkami". Nie sposób odmówić przyznania przymiotu trafności także twierdzeniom w zakresie zdefiniowania cech wykonania zobowiązania pierwotnego, tj. wykonania pożyczki, co nie zwalnia jednak wnoszącego skargę kasacyjną od refleksji nad celem (przyczyną) zastosowania instytucji uregulowanej w art. 453 kodeksu cywilnego (datio in solutum), jej skutków prawnych w sprawie, oraz funkcji jaką pełni w obrocie gospodarczym w ogóle. Jak spółka jednoznacznie wskazała w przedstawionym stanie faktycznym, świadczenie w miejsce wykonania czyli, w badanej sprawie, przeniesienie udziałów w spółce, dotyczyło zarówno "świadczenia głównego" jak i odsetek. Zważywszy na fakt, że skutkiem datio in solutum jest spełnienie na rzecz wierzyciela innego świadczenia niż to, do którego był dotychczas zobowiązany i - w rezultacie - zwolnienie z zobowiązania poprzez jego wygaśnięcie, nietrafne jest uznanie odsetek od pożyczek za "niezapłacone" lub "umorzone" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Wręcz przeciwnie, wartość odsetek została wkalkulowana w wartość datio in solutum. Innymi słowy: odsetki zostały uiszczone, choć czynność nie została odrębnie określona jako "uiszczenie odsetek". Należy bowiem patrzeć na causa czynności datio in solutum, którym jest zwolnienie się od zobowiązania zwrotu pożyczki i odsetek od pożyczki (causa solvendii - celem jest zwolnienie się z obowiązku ciążącego na osobie dokonującej przysporzenia, czyli zmniejszenie się jej pasywów). Tym samym każda ze stron transakcji uzyskuje jakąś korzyść majątkową: jedna strona uzyskuje zwolnienie od zobowiązania, druga strona – udziały. Chociaż głównym skutkiem wykonania świadczenia, o którym mowa w art. 453 Kodeksie cywilnym jest wygaśnięcie pierwotnego stosunku zobowiązaniowego a co za tym idzie, skutkiem jest też wygaśnięcie wszystkich praw akcesoryjnych, w tym odsetek poprzez ich uregulowanie omawianą czynnością. Taki sposób rozumienia datio in solutum jest zbieżny z interpretacjami wydawanymi już przez organy podatkowe (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 stycznia 2011 r. Nr [...]). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wnoszący skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wykazał, by w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy zawęził uregulowanie zobowiązania do określonych form zapłaty jak na przykład w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustaw z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie można twierdzić, że odsetki od pożyczki nie zostały zapłacone, czy też umorzone, ponieważ strona poniosła ich ciężar, który jak wskazała we wniosku, miał ekonomiczny wyraz. Słownik języka polskiego definiuje zapłatę jako: 1. wręczenie, wpłacenie pieniędzy za jakiś towar, usługę, uiszczenie należności, zapłacenie; 2. wynagrodzenie, głównie pieniężne, za pracę, towar, usługę; należność - względnie: 1. «uiszczenie należności za coś; 2. «należność za coś; 3. «odpłacenie komuś za coś. (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, dostępne na stronie: http://sjp.pwn.pl/slownik/). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, funkcję zapłaty spełniło przeniesienie udziałów w ramach zastosowania instytucji określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego, ponieważ przeniesienie udziałów w sprawie należy rozumieć jako wskazane "uiszczenie należności za coś", "należność za coś". Zastosowanie przez stronę art. 453 Kodeksu cywilnego (tj. instytucji datio in solutum) w celu zwolnienia się od obowiązku spłaty pożyczki wraz z odsetkami nie skutkuje zastosowaniem do poniesionych kosztów odsetek art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodu. Jeśli świadczenie w miejsce wykonania obejmowało świadczenie główne wraz z odsetkami to należało uznać, że odsetki od pożyczek nie zostały umorzone, lecz zapłacone, ponieważ datio in solutum jest rodzajem zapłaty nie tylko w znaczeniu językowym, lecz także w znaczeniu ekonomicznym. Ubocznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na mnogość form zapłaty funkcjonujących chociażby w prawie bankowym (nie wspominając już o innych sferach życia gospodarczego), w obrocie prawnym gotówkowym (gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy) i bezgotówkowym (polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza). W obrocie gospodarczym częstą i uznaną formą zapłaty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, która może być dokonana na podstawie potrącenia zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, jeśli kontrahenci nie zawarli umowy dotyczącej kompensaty wzajemnych rozrachunków (tzw. potrącenie umowne). Za dopuszczeniem różnorodności dopuszczalnych form zapłaty opowiedział się NSA w wyroku z 8 lipca 2010 r. II FSK 359/09, w którym stwierdził, że "Swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji." Podobnie w wyroku z 9 czerwca 2009 4. II FSK 256/08 LEX nr 563452 NSA uznał, że dokonywanie rozliczeń wzajemnych należności z kontrahentami zagranicznymi w formie kompensat (potrąceń) jest formą zapłaty (otrzymaniem przychodu) dokonywanej z pominięciem banku, o jakiej mowa w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie wiąże się z operacjami, dla których możliwe byłoby zastosowanie faktycznego kursu wymiany walut. Przy takim rozliczeniu ma zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów lub z dnia uzyskania przychodów. W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny twierdził, że potrącenie jest formą zapłaty (wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r. II FSK 1183/08 LEX nr 603691). Nie można więc zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd ten uwzględnił bowiem w orzeczeniu zarówno dorobek piśmiennictwa jak i orzecznictwa. W ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego, skoro są one, konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego. 12. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163, poz. 1349 ze zm.).