II FSK 248/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 754/09 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 754/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. S.A. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że D. S.A. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, że należy do Grupy P. S.A. i prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów oraz robót budowlanych. Wniosek dotyczył dwóch stanów faktycznych. W pierwszym z nich Spółka wskazała, że w związku z jej utworzeniem poniesiono wydatki na organizację, obejmujące opłatę notarialną pobraną za sporządzenie umowy spółki akcyjnej w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy, opłaty sądowe związane z rejestracją Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, koszty usług prawnych związanych ze sporządzaniem: wniosku rejestracyjnego do KRS, uchwał organów Spółki oraz umów z pracownikami. W drugim stanie faktycznym wskazała, że wniesiono do Spółki tytułem aportu rzeczowego 35.000 udziałów innej spółki prawa handlowego oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z tytułu tak podwyższonego kapitału Spółka poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej, opłaty sądowej oraz koszty doradztwa prawnego. Odnośnie pierwszego ze stanów faktycznych Spółka zapytała, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.p., koszty związane z utworzeniem spółki akcyjnej w postaci opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy Spółki, doradztwa prawnego związanego ze sporządzaniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami oraz wniosku rejestracyjnego do KRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki? W związku z drugim stanem faktycznym zapytała czy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. związane z podwyższeniem kapitału w postaci aportu rzeczowego opłaty notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, koszty doradztwa prawnego, opłaty sądowej związanej z zarejestrowaniem zmiany w umowie Spółki stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.? W zakresie pierwszego ze stanów faktycznych Spółka uznała, że wszelkie koszty przez nią ponoszone w trakcie organizacji, czyli w świetle przepisów Kodeksu Spółek Handlowych do dnia zarejestrowania spółki w Rejestrze Przedsiębiorców, ponoszone są w celu zabezpieczenia źródeł przychodów w późniejszych okresach sprawozdawczych i powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Koszty te można zaliczyć, w dacie ich poniesienia, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. O zakwalifikowaniu ww. wydatków do kosztów podatkowych decyduje ich związek z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W odniesieniu do drugiego z zagadnień, Spółka wskazała, że koszty związane z podwyższeniem kapitału spółki akcyjnej można zaliczyć, w dacie ich poniesienia, do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. O kwalifikacji kosztów należy rozstrzygać analogicznie do zasad przywołanych w stanowisku dotyczącym pierwszego stanu faktycznego. Koszty ponoszone przy tej okazji nie mogą być rozpatrywane jako koszty pozyskania kapitału zakładowego, co do zasady nie zaliczanego do przychodów (w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.), ale jako koszty związane z funkcjonowaniem Spółki, rozszerzaniem jej działalności czyli koszty związane z zabezpieczeniem źródeł przychodów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części, a to w odniesieniu do kosztów doradztwa prawnego związanego ze sporządzeniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami, wniosku rejestracyjnego do KRS oraz opłaty sądowej związanej z rejestracją w KRS. W tym zakresie wyjaśnił, że wskazane wydatki poniesione przy organizacji Spółki akcyjnej, jako koszty pośrednie, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków związanych z utworzeniem Spółki wymienionych we wniosku wyjaśnił, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów Spółki, ale obciążają jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji, tzw. akcji założycielskich (zależnie od zaliczenia założyciela do danej kategorii podatników, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.). Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że w przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału przez emisję akcji w drodze oferty publicznej i niepublicznej są to koszty, bez których kapitał nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie będą więc stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. W tym zakresie Minister powołał się na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. i wskazał, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego związane z emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., ale związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.). Na powyższą interpretację skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do zmiany stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 754/09, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki: opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty doradztwa prawnego, opłaty sądowe związane z rejestracją Spółki w KRS, obok wydatków na organizację spółki uznanych przez organ podatkowy, stanowią koszt bytu prawnego spółki. Tym samym są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Gdyby bowiem nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodów. Skoro poniesiono wydatki na jej utworzenie, pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów. W zakresie wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy nie kwestionował, co do zasady, iż wydatki związane z opisanymi we wniosku czynnościami związanymi z podwyższeniem kapitału mogą być uważane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, mieszczące się w generalnej klauzuli określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że organ nie zanegował istnienia związku tych wydatków z potencjalnymi, przyszłymi przychodami Spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o czym mowa we wniosku Spółki. Nie jest zatem wystarczające do pozbawienia tych wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów, powołanie się jedynie na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za nieprawidłową uznał też wykładnię przepisów powołanych przez Ministra Finansów w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału. W ocenie Sądu, nie można wykluczyć, że jeżeli dane przysporzenie nie jest traktowane jako przychód w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można, wskazując jedynie na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a przychodami wskazanymi przez Spółkę, wykluczyć możliwości traktowania tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, według ogólnej formuły wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Skoro art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.p., koszty z nimi związane nie są objęte zakresem stosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu, natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. dochody wolne od podatku, w ocenie Sądu, oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.p. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 u.p.d.p., który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. Zdaniem Sądu, dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Zaprezentowana przez Sąd analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.d.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1l, 1a, 1b i 2 u.p.d.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 u.p.d.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.p., i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. są dochody wolne od podatku, t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.p., które nie mają znaczenia w sporze, jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Ministrem Finansów i stroną skarżącą. Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. Z tego powodu, zdaniem Sądu, Minister w niniejszej sprawie błędnie przyjął, że koszty poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. W związku z tym, skoro zwiększenie kapitału zakładowego nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p., to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. Zdaniem Sądu strona skarżąca zasadnie wskazywała, że podwyższenie kapitału zakładowego jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez spółkę nowych środków finansowych. Dlatego działanie to należało uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty z tym związane, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.p., należało uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że podwyższenie kapitału zakładowego podejmowane jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.p. Minister Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszty opłaty notarialnej związanej z utworzeniem umowy Spółki, koszty podatku do czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy oraz koszty opłat notarialnych związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w postaci aportu rzeczowego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, koszty doradztwa prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz koszty opłaty sądowej związane z zarejestrowaniem zmiany w umowie Spółki, stanowią koszt uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że wydatki związane z utworzeniem Spółki akcyjnej tj. koszty zawarcia aktów notarialnych (opłaty notarialne), podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości kapitału zakładowego), czyli wydatki poniesione przed zawiązaniem spółki w organizacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej Spółki. Koszty zawarcia umowy Spółki, ze swej istoty nie obciążają bowiem samej Spółki, lecz jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji, tzw. akcji założycielskich (zależnie od zaliczenia założyciela do danej kategorii podatników, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej i niepublicznej kasator zauważył, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, stanowiące w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, związane z emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. l ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Należy zauważyć także, iż podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wskazanie w niej prawnie uzasadnionych podstaw. Zasadny jest zarzut naruszenia art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm. dalej "u.p.d.p.") przez uznanie, że wydatki na organizację Spółki obejmujące opłatę notarialną za sporządzenie umowy spółki akcyjnej w formie aktu notarialnego i podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w powołanym przepisie. Definiując koszty uzyskania przychodów w art.15 ust.1 u.p.d.p. ustawodawca zaliczył do nich koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie poglądami, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów. Chodzi tu o wydatki nakierowane bezpośrednio lub pośrednio na uzyskanie przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów (to jest zapewnienie dalszego istnienia tego źródła) lub zabezpieczenie źródła przychodów (to jest ochronę istniejącego źródła w taki sposób aby bezpiecznie funkcjonowało), odnoszą się do istniejących już źródeł przychodów, a nie źródeł dopiero tworzonych. Wykładnia gramatyczna art.15 ust.1 u.p.d.p. nie budzi tu wątpliwości. Przepis ten odnosi się do istniejącej osoby prawnej, w tym przypadku Spółki Akcyjnej, jako podmiotu ponoszącego koszty. Koszty ponoszone na etapie zawierania umowy spółki akcyjnej nie są kosztami spółki, która jeszcze nie istnieje nawet "w organizacji" i kosztów tych nie poniosła, lecz są kosztami zakładających spółkę akcjonariuszy. Warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie tego wydatku przez podatnika, a więc pokrycie go z zasobów majątkowych tego podatnika. Wyjaśnić tu należy, że spółka akcyjna tworzona jest w szczególnym trybie. W fazie początkowej dochodzi do konsensusu między założycielami spółki podpisującymi statut. Następnie składane są oświadczenia o objęciu akcji i wyrażeniu zgody na brzmienie statutu. Statut nie tworzy stosunku prawnego między założycielami. Jego podpisanie jest warunkiem utworzenia spółki. Zbiór zawartych w nim norm jest podstawą jej funkcjonowania od chwili zawiązania spółki Statut należy odróżnić od składanych przez obejmujących akcje oświadczeń woli. Wszystkie oświadczenia woli: to jest statut oraz oświadczenia wymienione w art. 313 k.s.h., powinny być traktowane jako umowa założycielska spółki handlowej, spełniająca wymogi art. 3 k.s.h. Umowa ta może być zawarta w jednym lub kilku aktach notarialnych. W tym ostatnim przypadku może to mieć miejsce w różnym czasie i miejscu. Układ oświadczeń nie jest jednak przypadkowy. Statut jest pierwszą z czynności i inne oświadczenia (na przykład o objęciu akcji) powinny do niego nawiązywać. Finalne zawarcie umowy spółki akcyjnej określić można mianem zawiązania. Następuje ono dopiero z chwilą objęcia wszystkich akcji lub złożenia przez zarząd oświadczenia w trybie przewidzianym w art. 310 § 2 k.s.h. Nie jest więc jeszcze zawiązaniem spółki podpisanie statutu czy objęcie pierwszej akcji. Dopiero od chwili zawiązania spółki akcyjnej powstaje nowy podmiot, jakim jest spółka w organizacji. (v. Kidyba A. komentarz LEX/el 2011; komentarz do art.301 Kodeksu spółek handlowych). Zasadnie więc twierdzi wnoszący skargę kasacyjną Minister Finansów, że koszty obejmujące opłatę notarialną za sporządzenie umowy spółki akcyjnej w formie aktu notarialnego i podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy nie są kosztami spółki akcyjnej, która nie istnieje jeszcze na tym etapie jako nowy podmiot w organizacji. Za koszty takie słusznie natomiast uznano koszty doradztwa prawnego związanego ze sporządzeniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami, wniosku rejestracyjnego do KRS oraz opłaty sądowej związanej z rejestracją w KRS, jako że były to już koszty nowopowstałej osoby prawnej. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie NSA, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Służą bowiem budowie źródła przychodów. Nie służą natomiast bezpośrednio ani pośrednio celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1450/08, Lex nr 563009; wyrok NSA z 26 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1639/08, Lex nr 603547) Za zasadne uznać należało zatem zaprezentowane w wydanej interpretacji stanowisko Ministra Finansów, że w zakresie kosztów związanych z zawarciem umowy spółki ma zastosowanie art.16 ust.1 pkt.8 u.p.d.p, który jest skierowany do założycieli spółki, w tym przypadku do akcjonariuszy, ponoszących koszty związane ze sporządzeniem finalnej umowy spółki akcyjnej, a więc czynnością mającą na celu utworzenie źródła przychodów. Wydatki ponoszone przez założycieli spółki akcyjnej do momentu jej zawiązania jako spółki w organizacji, mogły zostać rozliczone przez objęcie przez nich akcji. Zgodnie z powołanym art.16 ust.1 pkt.8 u.p.d.p. wydatki te są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Analiza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które musi ponieść podatnik w związku z zamierzonym podwyższeniem kapitału zakładowego (w tym przypadku przez wniesienie do spółki aportu rzeczowego w postaci 35 000 udziałów innej spółki prawa handlowego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów) skutkowała rozbieżnością poglądów w orzecznictwie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zatem w tej kwestii uchwałę w składzie 7 sędziów w dniu 24.11.2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. W uchwale przesądzono kierunek interpretacji przepisów art.12 ust.4 pkt.4 i art.7 ust.1 i 2 u.p.d.p. w zw. z art.15 ust.1 tej ustawy, regulujących kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęto, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów stosownie do reguł wyrażonych w treści powołanych wyżej przepisów. W uchwale podzielono poglądy zaprezentowane m. in. w wyrokach NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt 1444/08 i z dnia 8 czerwca 2010 r. II FSK 201/09. Wiążący charakter uchwały podjętej na podstawie art.15 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej:" p.p.s.a."), wynika z art.269 §1, §2 i §3 tej ustawy. W świetle podjętej uchwały uprawnione jest więc stwierdzenie, że tylko wydatki bez których jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, a które stanowią koszty ogólne funkcjonowania takiej spółki, są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.p. Odnosząc wskazaną uchwałę do analizowanej sprawy przyjąć należy za błędne powołanie przez Sąd I instancji - przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p., jako decydujących o tym, iż sporne wydatki, polegające na zapłaceniu: podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, opłaty za sporządzenie aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, opłaty sądowej w związku z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki i koszty doradztwa prawnego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się min. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 - 49 u.p.d.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.p. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p., nie mógł więc odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. z przychodów. Zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się natomiast do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem (podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art.7 ust.1 u.p.d.p.) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów wskazanych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia art. 7 ust.3 pkt.3 u.p.d.p. nie jest więc zasadny, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie spornych wydatków znajdowało dostateczne oparcie w przepisach art. 15 ust. 1, art.7 ust.2 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenia bilansowe, które nie stanowią przychodów i są neutralne podatkowo. Wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przedmiotowe wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art.15 u.p.d.p. Na zakończenie należy stwierdzić, że poniesione przez stronę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego to wydatki, bez których podwyższenie to nie byłoby możliwe. Nie mogą więc stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.p., wobec wyłączenia wynikającego z art. 12 ust.4 pkt.4 tej ustawy. Podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku stanowi naruszenie norm prawa materialnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok i rozpoznał sprawę zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z 203 pkt.2 i 205 § 2 tej ustawy.