II FSK 1639/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 297/08 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 297/08 oddalił skargę A.. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wydatki wynikające z podwyższenia kapitału zakładowego spółki w postaci: wynagrodzenia rzeczoznawcy za sporządzenie operatów szacunkowych, wynagrodzenia za doradztwo podatkowe, taksa notariusza i podatek od czynności cywilnoprawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Natomiast, jak wskazał Sąd, stan faktyczny sprawy jest niesporny, a wynika z niego, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 366.953,42 zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 69.721,00 zł. Na zaniżenie podstawy opodatkowania złożyło się zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z tytułu: wynagrodzenia rzeczoznawcy za sporządzenie operatów szacunkowych w kwocie 25.000 zł, wynagrodzenia za "doradztwo podatkowe" w kwocie 42.459,02 zł, wynagrodzenie notariusza w kwocie 13.680 zł, podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 285.814,40 zł. Wydatki te, jako związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki, według organu podatkowego I instancji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż związane są z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 27 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 października 2007 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 75.945 zł. W skardze na decyzję z dnia 27 grudnia 2007 r. spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenia w całości decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zwitku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) a także naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Jej zdaniem wymienione wyżej wydatki nie muszą być związane z konkretnie wskazanym przychodem, ponieważ są kwalifikowane jako ogólne koszty, które trzeba ponieść, aby otrzymać przychód. Wydatki te jako racjonalnie powiązane z przychodami, mieszczą się w pojęciu kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że skoro z mocy prawa nie powstaje przychód to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w żaden sposób (bezpośredni lub pośredni) nie mogą wpłynąć na zwiększenie przychodu strony skarżącej, a w konsekwencji nie można zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu. Kontynuując uznał, że jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż wyłączenie przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest jednocześnie wyodrębnieniem powyższego przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako odrębnej kategorii przychodu od przychodu związanego z działalnością gospodarczą określonego w art. 12 ust.3 u.p.d.p; Traktowanie więc globalnie spornych kosztów związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego jako kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na przepis art. 7 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd stoi na stanowisku, że nie może w sprawie dojść do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu: raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu (art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów jego uzyskania w oparciu o związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a planowanymi przychodami (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Prowadziłoby to do naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Już samo potraktowanie przez ustawodawcę faktu "otrzymania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego" jako przychodu, poprzez nazwanie tej kategorii korzyści "przychodami" uniemożliwia, zdaniem Sądu, odstępowanie od tego wyraźnego założenia i uznawanie tego rodzaju korzyści wyłącznie za środki, przy pomocy których ma być osiągany inny finalny cel, w postaci uzyskania przychodu z działalności. Z punktu widzenia wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, obydwie te kategorie przychodów (ze środków otrzymanych na podwyższenie kapitału oraz z działalności realizowanej na skutek podwyższenia) są konkurencyjne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. udziela pierwszeństwa pierwszej z nich. Zakazuje tym samym badania związku przyczynowo skutkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).pomiędzy wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.), a przychodami z działalności realizowanej dzięki uskutecznieniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to w związku z przyjęciem, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu, bezzasadnie zaliczając do nich wydatki poniesione na wynagrodzenie biegłego rzeczoznawcy za sporządzenie operatów szacunkowych, wynagrodzenie za doradztwo podatkowe, taksę notarialną za sporządzenie aktów notarialnych wraz z odpisami oraz na podatek od czynności cywilnoprawnych, a tym samym, że powstały przesłanki do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres o9d 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 75.945 zł i w konsekwencji zaległości podatkowej w wysokości 69.721 zł. W jej ocenie wydatki te niewątpliwie stanowią koszty uzyskania przychodów, są kwalifikowane jako koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i pochodzącymi z tej działalności przychodami, należą do kategorii ogólnych kosztów funkcjonowania spółki (związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego), zostały zatem prawidłowo potraktowane przez spółkę jako koszty uzyskania przychodu wobec czego brak było jakichkolwiek podstaw do ustalania wskazanego powyżej zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej jeżeli spółka jest w stanie wykazać, że poniesione przez nią wydatki łączą się z uzyskaniem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie można odmówić jej możliwości zaliczenia owych ciężarów w poczet kosztów. Dla kwalifikacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego konieczne jest zbadanie sposobu wykorzystania środków pochodzących z takiego podwyższenia. W razie przeznaczenia ich na prowadzenie działalności generującej przychody opodatkowane CIT nie ma przeszkód, by uznać te wydatki za koszty podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami i podstawami kasacyjnymi (art. 174 pkt 1 i art. 183 § 1 p.p.s.a.) oraz ustaleniami faktycznymi, które w skardze kasacyjnej nie zostały podważone powoduje zacieśnienie kognicji do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 u.p.d.o.p. przez błędną ich interpretację, czego konsekwencją było niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie. Analizując podniesiony zarzut należy przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego decydującym o wewnętrznej strukturze podatkowoprawnego stanu faktycznego. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zasadę zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne wykazanie, że został on przeznaczony na konkretny cel gospodarczy związany z działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodu. Wskazane elementy definiujące koszty uzyskania przychodów są bezsporne i w sposób prawidłowy Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w powiązaniu z wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Przychód na podwyższenie kapitału ustawodawca nakazał pominąć przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Jednocześnie ustawodawca, będąc konsekwentny w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zakazał przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, bowiem jeśli określone przysporzenie nie jest przychodem to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. Nieuwzględnienie, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od opodatkowania wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, o których mowa w skardze kasacyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie proponowanej przez skarżącą spółkę wykładni omawianych przepisów powodowałoby podwójne pomniejszenie podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i drugi raz poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak też interpretowane były przez Naczelny Sąd Administracyjny do chwili obecnej omawiane przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1560/07, z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. II FSK 1753/07, z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. II FSK 104/08, z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. 395/08, z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. 468/08, z dnia 29 października 2009 r. sygn. II FSK 803/08, z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. II FSK 1016/08, z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 2085/08 i z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. II FSK 1450/08). Wprawdzie w trzech sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł odmiennie, jednakże stanowisko tak wyrażone jest odosobnione (wyrok z dnia 7 marca 2006 r. sygn. II FSK 121/05, z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05i z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 4/08). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości tezę przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 2085/08, że "wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Zgodnie z zasadami wykładni w orzecznictwie sądowym, przepis prawa zinterpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny stwarza domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie (sądu wyższego) jest prawidłowe i nie może być poczytywane za nadal budzące wątpliwości. W szczególności domniemanie to jest silne, gdy wspiera je jednolita linia w orzecznictwie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.