II GSK 216/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 687/09 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. o sygn. akt III SA/Po 687/09 uwzględnił skargę K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. - Inspektorat w L. decyzją z dnia 22 lutego 2002 r. na podstawie art. 83 ustawy z dnia 13 października 1998 o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r., nr 11, poz. 74 ze zm.), dalej u.s.u.s oraz art. 116 § 1 i 2 art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności K. M., jako osoby trzeciej, członka zarządu "F. M." Spółka z o.o., za zaległości powstałe z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W dniu 5 stycznia 2009 r. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. W. wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko K. M. i zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podniósł, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. - Inspektorat w L. z dnia 22 lutego 2002 r. W uzasadnieniu powyższego pisma K. M. podkreślił, że w myśl art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. W konsekwencji zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2008 r. Stąd brak jest podstaw do prowadzenia egzekucji. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. W. Inspektorat w L., działając jako wierzyciel, w dniu 28 stycznia 2009 r. wydał postanowienie (stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów zobowiązanego), w którym uznał zarzut przedawnienia za nieusprawiedliwiony oraz wskazał, że zgodnie z art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych od postanowień ZUS wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego zażalenie nie przysługuje. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. W., działając jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 r., o Nr [..] odmówił uznania zarzutu i pouczył zobowiązanego o możliwości wniesienia zażalenia do Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. K. M. wniósł zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego podtrzymując zarzut przedawnienia zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 19 czerwca 2009 r., o [...]działając na podstawie art. 138 §1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 33 i 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie jest uprawniony do merytorycznego badania zarzutu przedawnienia i wyjaśnił, że organ egzekucyjny, wbrew twierdzeniu wierzyciela, nie może uwzględnić wniesionego przez zobowiązanego środka zaskarżenia. Na powyższe rozstrzygnięcie K. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Sąd I instancji uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zakwestionowane rozstrzygnięcie. Rozpoznając sprawę Sąd I instancji przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej jest organem odwoławczym w zakresie kwestii mogących stanowić podstawę wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a.), w tym także w sytuacji związania stanowiskiem wierzyciela (34 §1 i 1a u.p.e.a.), zarówno wówczas, gdy dyrektor oddziału ZUS występuje w roli organu egzekucyjnego (83c ust. 1 u.s.u.s.), jak i wówczas, gdy egzekucję prowadzi naczelnik urzędu skarbowego (art. 142 kpa w związku z art. 18 i art. 23 §1 pkt 4 u.p.e.a.). Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był ocenić zasadność zarzutu przedawnienia egzekwowanych należności składkowych. Uchylenie się od tego obowiązku było sprzeczne z art. 83c ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, dlatego wydane postanowienie uchybiało art. 6, art. 8 oraz 107 §3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Sąd I instancji zaznaczył, że Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. W. najpierw wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, a następnie, po ostatecznym ukształtowaniu sytuacji zobowiązanego, bez odniesienia się do meritum sprawy, uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od oceny prawidłowości zarzutów stawianych przez zobowiązanego. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, art. 24 ust. 5b, art. 24 ust. 5d oraz art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych uznał, że Skarżący słusznie zakwestionował zastosowanie art. 24 ust. 5b ustawy do jego odpowiedzialności orzeczonej decyzją ZUS na podstawie art. 116 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, o brzmieniu ustalonym ustawą z ustawy z dnia 18 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 241, poz. 2074), należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-5d. W ocenie Sądu I instancji w art. 24 ust. 5-5d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych uregulowane zostały, w tym także w ust. 5b w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 czerwca 2004 r., wyjątki od podstawowej reguły przedawnienia należności składkowych. Zatem, na zasadzie wyjątku od powyższej reguły, unormowane zostało, zarówno zawieszenie biegu terminu przedawnienia dla należności składkowych, jak i przedawnienie zobowiązania opartego na zasadzie odpowiedzialności osoby trzeciej za te należności. Stąd, stosowanie do art. 24 ust. 5d ustawy, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana. Od wyroku Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. tj. zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędną interpretację polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przewidziany tym przepisem obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów i wiążący charakter tego stanowiska są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zobowiązanie organu do merytorycznego rozpatrywania zasadności zarzutu przedawnienia egzekwowanych należności składkowych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, co nie może być wykonane z powodu braku podstaw prawnych do takich działań Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w całości, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że stanowisko Sądu I instancji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast bada z urzędu dopuszczalność egzekucji. W objętym skargą postępowaniu nie można rozstrzygnąć, czy wynikający z tytułu wykonawczego obowiązek istnieje czy nie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem właściwym rzeczowo w sprawach dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W odniesieniu do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Dyrektor Izby Skarbowej sprawuje bowiem jedynie funkcję organu nadzoru wobec organu egzekucyjnego, tzn. że może on jedynie nadzorować kwestie związane z dokonaną przez ten organ oceną dopuszczalności i prawidłowości prowadzonej egzekucji administracyjnej . Nie jest on natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma prawa ingerować oraz rozstrzygać, czy będący wierzycielem ZUS słusznie żąda od zobowiązanego uiszczenia zaległych składek na ubezpieczenia społeczne. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylnie w części zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. i zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. M. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej w całości, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz.1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach obu podstaw kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. należy na wstępie poczynić kilka uwag dotyczących samej konstrukcji skargi kasacyjnej w kontekście wymagań stawianych skardze kasacyjnej i wymienionych w art. 176 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej przez profesjonalnego pełnomocnika wskazano, że jest ona wywiedziona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 28 października 2010 r., wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Po 687/09. Jednocześnie strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje, że opisany wyżej wyrok Sądu I instancji zaskarża w części dotyczącej uznania przez tenże sąd administracyjny, iż Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był ocenić zasadność zarzutu przedawnienia egzekwowanych należności składkowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz w części, w której Sąd I instancji uznał, że kompetencja do wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów nie aktualizuje się w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast bada z urzędu dopuszczalność egzekucji. Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje, że w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Dyrektor Izby Skarbowej sprawuje jedynie funkcję organu nadzoru wobec organu egzekucyjnego, to znaczy, że może on jedynie nadzorować kwestie związane z dokonaną przez ten organ oceną dopuszczalności i prawidłowości prowadzonej egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie może wchodzić w kompetencje wierzyciela rozstrzygając, czy też podważając stanowisko wierzyciela w zakresie przedawnienia zobowiązania. Nadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca nie akceptuje stanowiska Sądu I instancji w zakresie stosowania przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy konstrukcji prawnej przedstawionej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 podnosząc, że uchwała ta znajduje jedynie zastosowanie do organów administracji skarbowej. W związku z powyższym strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. W związku z powyższym należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego możliwość zaskarżenia wyroku w "części" wynikająca z treści art. 176 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia poza orzeczeniem o kosztach (vide wyrok NSA z 19 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1003/06 niepublikowany, wyrok NSA z 9 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 859/08 niepublikowany). W rozpatrywanej sprawie w petitum skargi kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje, że domaga się uchylenia wyroku Sądu I instancji w zaskarżonej części. W istocie strona skarżąca kwestionuje wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą wskazanych wyżej spornych kwestii. Niemniej w uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej zawarty jest wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku. Poza sporem pozostaje okoliczność, że ocena prawna wiąże się z wykładnią prawa, a ta w związku z treścią art.138 p.p.s.a. i art.141 § 4 p.p.s.a., zawarta jest w uzasadnieniu wyroku sądowego. Oznacza to, że mimo braku precyzji w formułowaniu wniosku o zakresie zaskarżenia stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazujące na kwestionowanie oceny prawnej oraz wniosek o uchylenie wyroku Sądu I instancji skutkują tym, że złożoną skargę kasacyjną należało uznać za spełniającą warunki określone w art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt.1 i pkt. 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej jest zobowiązany i posiada kompetencje do oceny zasadności zarzutu przedawnienia egzekwowanych należności składkowych na rzecz ZUS, a tym samym winien dokonać merytorycznego sprawdzenia stanowiska wierzyciela. W związku z powyższym przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 34 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z kolei z treści art. 23 § 1 u.p.e.a. wynika, że nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. W przypadku braku organu wyższego stopnia w stosunku do organów egzekucyjnych, o których mowa w art. 19, nadzór nad egzekucją należności pieniężnych sprawuje właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej, z zastrzeżeniem § 3, niemającym w sprawie zastosowania. Z kolei z § 4 tegoż przepisu prawa wynika, że organy sprawujące nadzór są jednocześnie:1) organami odwoławczymi dla postanowień wydanych przez nadzorowane organy egzekucyjne, 2) organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, a wskazujący, że przy uwzględnieniu treści art. 23 § 4 pkt 1 i 2 u.p.e.a. sprawowanie nadzoru nad egzekucją administracyjną jest jedną tyko z funkcji organu odwoławczego (organ nadzoru). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa, na czym polega nadzór nad egzekucją administracyjną, ani też nie wskazuje kryteriów na podstawie których powinien on być wykonywany. Uwzględniając jednak stanowisko prezentowane w doktrynie należy podkreślić, że nadzór ten oznacza kontrolę oraz możliwość wiążącego ingerowania w działalność jednostki nadzorowanej (vide T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka: Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2006, s.79). W zakresie odnoszącym się do nadzoru nad egzekucją administracyjną dopuszczalne formy ingerencji w działalność jednostki nadzorowanej zostały wskazane w przepisach art. 23 § 6 u.p.e.a., art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a., art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a., art. 107 § 3 u.p.e.a., art. 54 i art. 110z u.p.e.a. Oznacza to, że mogły one mieć zastosowanie wyłącznie w stosunkach między organem nadzorującym egzekucję, a organem wykonującym egzekucję. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że dyrektor izby skarbowej właściwy w sprawie na podstawie tych przepisów nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela odnośnie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. było wiążące także dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. W konsekwencji wskazać należy, że organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i merytorycznego badania stanowiska wierzyciela. W tym miejscu należy także podkreślić, że stosownie do treści art. 66 ust. 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) organem wyższego stopnia nad terenową jednostką organizacyjną Zakładu jest Prezes ZUS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie, o którym była wyżej mowa, należy uznać za obowiązujące także wówczas, jeśli uwzględni się pewną niespójność przepisów art. 34 § 2 u.p.e.a. oraz treści art. 83c ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, iż wskazany wyżej przepis art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wprowadza wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzonego w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów podniesionych przez dłużnika, uniemożliwiając w istocie kwestionowanie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów przedawnienia. Tym samym nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji obligującego Dyrektora Izby Skarbowej do oceny zasadności zarzutu przedawnienia egzekwowanych należności składkowych (vide wyrok NSA z 6 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2175/08 niepublikowany, wyrok NSA z 30 września 2010 r. sygn. akt II FSK 795/09 niepublikowany). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Instancji i powołanych przez ten sąd orzeczeniach sądów administracyjnych, iż wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi ZUS, jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.), nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, co w niniejszej sprawie Sąd I instancji uczynił. Z treści art. 134 i art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Niewątpliwie do końcowego załatwienia sprawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej konieczne jest zbadanie legalności stanowiska wierzyciela, skoro nie było to możliwe w innym trybie. (vide wyrok NSA z 31 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1817/08 niepublikowany, wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 333/08 niepublikowany, wyrok NSA z 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1006/07 niepublikowany). Poza sporem pozostaje okoliczność, że zgłoszone przez skarżącego (dłużnika) zarzuty w ramach postępowania egzekucyjnego, jak i w skardze do Sądu I instancji dotyczyły kwestii przedawnienia. Działając w ramach uprawnień zakreślonych przez powołane wyżej przepisy art.134 i art. 135 p.p.s.a., Sąd I instancji zajął merytoryczne stanowisko w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania z tytułu należności składkowych, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Poprawność i zasadność tej oceny nie została zakwestionowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. W żadnym ze zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej skarżący nie wskazuje na ewentualne uchybienia Sądu I instancji w tym zakresie. W tym miejscu przypomnieć należy, że według ugruntowanego orzecznictwa NSA związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd może poruszać się tylko w ramach przytoczonych zarzutów, wyjaśnionych w uzasadnieniu, gdyż ten element skargi należy traktować jako całość (vide wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 313/09 niepublikowany). Z przytoczonych wyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mimo częściowo błędnego uzasadnienia Sądu I instancji, nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej zgłoszonego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to stwierdzić należy, że mimo, iż strona klasyfikuje ten zarzut do naruszenia prawa materialnego, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja tego zarzutu odwołująca się do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. i wskazująca na jego błędną interpretację, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przewidziany tym przepisem obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów i wiążący charakter tego stanowiska są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przemawia za zaklasyfikowaniem tego zarzutu do drugiej z podstaw kasacyjnych opisanych w art. 174 p.p.s.a. Jednocześnie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, z której wynika, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. W. wydając postanowienie z dnia 16 lutego 2009 r., zawierające stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów, działał jako wierzyciel, a następnie wydając postanowienie z 16 kwietnia 2009 r., odmawiające uznania zarzutów, działał jako organ egzekucyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone w przytoczonej uchwale odnosi się wyłącznie do organów skarbowych. Uwzględniając treść uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały NSA oraz biorąc pod uwagę powołane w tym uzasadnieniu poglądy doktryny należy uznać, że stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA ma charakter uniwersalny i odnosi się także do organów występujących w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.