II FSK 511/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 680/09 w sprawie ze skargi H. J.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od H. J.-R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1049 (tysiąc czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia 11 stycznia 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 21 października 2002r. Urząd Skarbowy Ł. określił skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. na kwotę 118.807 zł., w tym wysokość zaległości podatkowej w kwocie 7.436 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 6.646 zł. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzją z dnia 27 lutego 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Apteka [...] H.J.– R. W 1999r. od swojego kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą H. F. [...], otrzymała kwotę 13.855,65 zł tytułem nagrody pieniężnej od sprzedaży premiowej oraz nagrodę rzeczową w postaci wycieczki do Izraela o wartości 3.996,06 zł. Od powyższych sum został odprowadzony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010, Nr 51, poz. 307) – zwana dalej u.p.d.o.f. – 10 % zryczałtowany podatek. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższe nagrody w istocie rzeczy należało potraktować jako premie, upusty, rabaty; nagroda była niczym innym jak zmniejszeniem ceny. Otrzymanie nagrody powinno wiązać się ze zdarzeniem losowym, którego wystąpienia nie można przewidzieć. Podczas gdy regulamin kontrahenta stanowił, że nagrody będą przyznawane każdej osobie prowadzącej aptekę, biorącej udział w systemie sprzedaży premiowej i regulującej należności w ustalonym terminie. Organy podatkowe uznały, że nagroda jest elementem wykonania umowy sprzedaży, tyle tylko, że uzależnionym od ziszczenia się określonych w regulaminie warunków. Nagroda w takim razie spełnia pod względem ekonomicznym identyczną funkcję jak obniżka lub rabat udzielany zazwyczaj kontrahentom kupującym większe partie towarów, płacących gotówką. Stąd też u podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f., okoliczność uzyskania nagrody – podobnie jak w przypadku rabatu – ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym i dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. 3. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiowaną, otrzymaną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane nagrody zmniejszają koszty uzyskania przychodów. Ponadto jest ona niezgodna z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności z zapisem o wyłączeniu z przychodu z działalności gospodarczej udzielonych bonifikat. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 25 lutego 2004r., sygn. akt I SA/Łd 378/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia "nagród związanych ze sprzedażą premiową" (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) nagród związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca, gdyby nie chciał obejmować zryczałtowanym podatkiem powyższych nagród powinien uczynić takie wyłączenie w sposób wyraźny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył również, że organy podatkowe naruszyły art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwana dalej ord.pod. – nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy pominęły przy ocenie materiał dowodowego regulamin sprzedaży premiowej, i tym samym naruszyły art. 191 ord.pod. 5. Decyzją z dnia 11 stycznia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2002r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w jego wcześniejszej decyzji z dnia 27 lutego 2003r. 6. Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się składając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 120, 122, 124, 180, 187, 191, 210 § 4 ord.pod., poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego, jego dowolną ocenę i oparcie oceny o niepełny materiał dowodowy. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 210 § 4 ord.pod. poprzez niewskazanie przez organ odwoławczy podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Ponadto skarżąca zarzuciła decyzji sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że nagrody otrzymane w ramach sprzedaży premiowej były w rzeczywistości indywidualną ofertą handlową. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 858/07, wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 5/06; art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał w 1999r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymywanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowaną nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu. Przedmiotowa nagroda prowadzi do obniżenia kosztów zakupu towarów i ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przez nabywcę kosztów uzyskania przychodów. 8. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając mu – podobnie jak w poprzedniej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego – naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2008r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe obu instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu sądu z dnia 25 lutego 2004r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 378/03. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 369/08 uwzględnił skargę kasacyjną podatniczki – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną wyrażoną w swoim uprzednim wyroku z dnia 25 lutego 2004r., sygn. akt I SA/Łd 57/03, w którym stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. miał zastosowanie do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym tego rodzaju nagrody nie łączył z innymi dochodami i powinny być opodatkowane 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji miał ustalić, czy w sprawie doszło do sprzedaży premiowej według zasad przedstawionych w wyroku z dnia 25 lutego 2004r. 10. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 29 października 2009r., sygn. akt I SA/Łd 680/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej samej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomniał również, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 5/06 podjęta została po wydaniu wyroku z dnia 25 lutego 2004r., sygn. akt I SA/Łd 378/03. Z zasady legalności wynika, że granicę związania wspomnianą uchwałą wyznacza data jej podjęcia, tym samym w sprawie pierwszeństwo ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2004r. Wiąże on zarówno organy podatkowe jak i sąd orzekający w sprawie. Organ podatkowy wydając decyzję z dnia 11 lutego 2005r. miał obowiązek uwzględnić dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 2 p.p.s.a. 11. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.: - w związku z art. 269 §1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji był związany swoimi ustaleniami w zakresie oceny prawnej poczynionymi w wyroku wydanym przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 5/06; - w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że wykładnia prawa dokonana przez sąd pierwszej instancji ma charakter bezwzględnie wiążący, niezależnie od tego, że rozpoznawany problem prawny był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego; - poprzez nakazanie organowi podatkowemu prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego, w sytuacji w której wobec związania zarówno organu podatkowego jak i sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 5/06, rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zostało już przesądzone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 12. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że co prawda w odniesieniu do art. 190 i art. 269 p.p.s.a. NSA przyjął, że przy rozpoznawaniu ponownej skargi kasacyjnej NSA jest obowiązany – w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA w składzie siedmiu sędziów zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny (zob. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., I FPS 1/08 ONSA i WSA 2008, nr 5, poz. 75). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd powyższy jest aktualny w odniesieniu do wykładni art. 153 i art. 269 p.p.s.a., co oznacza w konsekwencji, że zasadne są już tylko z tej przyczyny dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej. Zauważyć bowiem trzeba, że pogląd o dopuszczalności zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w tej sprawie wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 lutego 2004r., I SA/Łd 378/03. Natomiast uchwała NSA stwierdzająca, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał w 1999r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, została wydana w dniu 25 czerwca 2007r. Była więc znana WSA w Łodzi, który (właśnie dla jej treści) wyrokiem z dnia 17 października 2007r. oddalił skargę, jak również NSA, który błędnie wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009r., II FSK 369/08 ten wyrok uchylił. NSA powinien był przyjąć, że w związku z podjęciem przez NSA uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007r., II FPS 5/06, ONSA i WSA 2007r., nr 5, poz. 111, wykluczającej dopuszczalności stosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w stosunku do dochodów uzyskanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, był związany z jej poglądem. Nie mógł więc przyjąć, że wiążący – z mocy art. 153 p.p.s.a. był pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2004r. nawet, jeżeli był on prawomocny. Podjęta w okresie późniejszym uchwała siedmiu sędziów NSA była bowiem wiążąca nie tylko dla składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych ale i składów orzekających NSA. Wynika to wprost z art. 269 § 1 p.p.s.a., stosownie do którego skład orzekający sądu administracyjnego, w przypadku gdy podjęta została w danej kwestii prawnej uchwała siedmiu sędziów, albo uchwała całej izby, czy pełnego składu NSA, powinien albo się do niej zastosować albo przedstawić stosownemu składowi NSA zagadnienie prawne. Nie może zaś przyjąć, że wiążący jest pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, już chociażby dlatego, że różna jest hierarchia tych orzeczeń i norm z art. 153 i art. 269 p.p.s.a. Reasumując należy stwierdzić, że wojewódzki sąd administracyjny przy rozstrzyganiu ponownej skargi jest obowiązany – w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA w składzie siedmiu sędziów zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmiennej od wyrażonego w poprzednim prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Także zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że zbędne było prowadzenie przez organ podatkowy dalszego postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny związani byli uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2007r., II FPS 5/06. Tego rodzaju pogląd naruszał w istocie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ord.pod. Zasadność wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, w tym także i tych dotyczących naruszenia przepisów postępowania oznacza, że zgodnie z art. 188 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2007r., II GSK 46/07) NSA mógł rozpoznać także skargę. Skarga ta okazała się nieuzasadniona, ponieważ organy podatkowe zastosowały w sprawie prawidłową wykładnie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym prowadzenie postępowania podatkowego w innym kierunku niż to zostało przeprowadzone było bezprzedmiotowe. Dlatego Sąd orzekł o jej oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 188, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Uzasadniało to także rozstrzygnięcie oparte na art. 188 p.p.s.a.