I SA/Po 1564/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008r. sprawy ze skargi E R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P na podstawie art. 10ust.1 pkt.9, art.20ust.1i3 ,art.30 ust.1pkt.7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. nr 14 poz.176 z 2000 r. / ustalił dla E R zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając decyzje wskazano, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik w 2002r uzyskała łączny przychód w wysokości [...] zł. Na powyższą kwotę złożyły się przychody tytułu: 1. likwidacji lokat bankowych wraz z wypłaconymi odsetkami w kwocie [...] zł 2. likwidacji 7574 sztuk obligacji skarbowych w kwocie [...] zł 3. wypłaty – likwidacji rachunku w walucie EURO – kwotę [...] zł stanowiącą równowartość [...] EURO 4. zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001r w kwocie [...] zł wraz odsetkami dopisanymi do środków na w/w rachunku w kwocie [...]zł 5. pobrania przez podatnika z konta bankowego "A", prowadzonego w "B" SA w W na własne potrzeby środków pieniężne, które nie posłużyły do sfinansowania kosztów uzyskania przychodów w/w firmy w wysokości [...] zł 6. sprzedaży śliw i wiśni w kwocie [...] zł. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że E R w 2002r poniosła wydatki ogółem na kwotę [...] zł. Na powyższą kwotę złożyły się : – wydatki związane z prowadzona pozarolniczą działalnością gospodarczą – "A" i w kwocie [...] zł – wydatki w kwocie [...] zł z tytułu pożyczek, udzielonych w 2002r. przez E R spółce "P" sp. z o.o. – wydatki na nabycie udziałów w spółce "T" sp. z o.o. w kwocie [...] zł – wydatki na objecie udziałów w spółce "R" sp. z o.o. oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł – wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w kwocie [...] zł – wydatki związane z zakupem i rejestracją samochodu osobowego [...] na kwotę [...] zł – wydatki związane z zapłaceniem podatku od spadku po T R w kwocie [...] zł – zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne rolników w kwocie [...] zł – wydatki na pokrycie kosztów utrzymania w kwocie [...]zł Z porównania poniesionych wydatków i przychodów uzyskanych w 2002r przez podatnika wynika różnica w kwocie [...] zł,([...]) co przy zastosowaniu stawki75% daje kwotę [....]zł. Na powyższą decyzję zostało złożone odwołanie w którym pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 par 1, art. 180 oraz art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005, nr 8 poz. 60 ze zm dalej zwana ordynacja podatkowa). Uzasadniając wskazano, że postanowienia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek dotarcia do prawdy materialnej. Wynikająca z tych przepisów zasada śledcza nakłada na organy podatkowe obowiązek inicjatywy dowodowej oraz wnikliwość w badaniu stanu faktycznego przy zastosowaniu wszelkich środków niezabronionych przez prawo. Obowiązek ten ma być realizowany za pomocą środków dowodowych, które nie są sprzeczne z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza zachowanie polegające na podjęciu działania, które jest wskazane w normie zakazującej, albo niezrealizowaniu normy zachowania nakazanego. W ocenie odwołującej w postępowaniu podatkowym (w tym postępowaniu kontrolnym) z uwagi na zapis art. 120 Ordynacji podatkowej nie stosuje się zasady, że wszystko co nie jest zakazane przez prawo jest dozwolone. Niedozwolone jest zatem działanie organu podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami, jak i działanie bez podstawy prawnej. Każde prawo i obowiązek podatnika - strony postępowania - wynika z konkretnej normy prawnej. W toku postępowania, podatniczka złożyła wniosek o pominięciu oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków (załącznik nr 2,3,4,5 akt sprawy) z tego względu, iż dokumenty te nie mają mocy dowodowej, bowiem zobowiązanie Strony do złożenia powyższych oświadczeń i wyjaśnień odbyło się bez podstawy prawnej. Wniosek ten nie został uwzględniony. Zdaniem organu kontroli skarbowej "oświadczenia i wyjaśnienia stanowiące załącznik nr 2,3,4,5 do adnotacji sporządzonej na okoliczność zebranego materiału dowodowego należ traktować jako kontynuację zeznań podatnika [...]" W opinii Strony złożenie tego rodzaju dokumentów nie było kontynuacją jej zeznań. Gdyby tak było, to stanowiły by one swojego rodzaju załącznik do protokołu z przesłuchania Strony (w myśl art. 175 Ordynacji podatkowej). Notabene, protokółu z przesłuchania, na które powołuje się organ (z 9 grudnia 2005 r.), nie ma wśród wykazu załączników adnotacji, sporządzonych na okoliczność zebranego materiału dowodowego (rok 2001 i 2002), okazanych Stronie podczas zapoznawania z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jedynie w pozycji 7 wykazu załączników znajduje się protokół z przesłuchania Strony z dnia 28 lutego 2006 r., tj. sporządzony 28 dni po doręczeniu przez podatniczkę oświadczeń i wyjaśnień żądanych przez organ kontroli skarbowej. Jak zatem przedmiotowe oświadczenia i wyjaśnienia mogą być kontynuacją przesłuchania strony z 9 grudnia 2005r., jeśli z czynności tej organ nie sporządził nawet protokołu. Co więcej, gdyby takie przesłuchanie miało rzeczywiście miejsce to wówczas w protokole przesłuchania z 28 lutego 2006r., zamieszczono by wzmiankę, iż jest ono kontynuacją zeznań z dnia 9 grudnia 2005r. Ponadto organ kontroli skarbowej w trakcie całego postępowania kontrolnego nie traktowałby przedmiotowych oświadczeń i wyjaśnień jako samodzielne "dowody" kształtujące stan faktyczny, lecz jako "rezultat" przesłuchania Strony. Zdaniem odwołującej nie ma aktualnie przepisów, z których można byłoby, nawet pośrednio, wyprowadzić obowiązek złożenia przez nią oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów). Obowiązek składania przez podatników oświadczeń, deklaracji oraz zeznań nakładają poszczególne ustawy regulujące konkretne podatki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog deklaracji oraz zeznań. Nie ma wśród nich oświadczenia o stanie majątkowym ani też oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów). Ustawa nie nakłada na podatnika również obowiązku złożenia jakiegokolwiek zeznania podatkowego w zakresie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zawarte w art. 20 ust. 3 podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie, że wysokość takich przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jest adresowane do organu jako wskazanie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Również art. 155 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do żądania złożenia takich oświadczeń i wyjaśnień. Zdaniem pełnomocnika podatnika organ podatkowy nie mógł zobowiązać strony do złożenia zeznania, jeżeli takiego uprawnienia nie przewiduje prawo. Art. 287 § 3 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie tylko nie uprawniają do żądania od podatników składania oświadczenia o wydatkach i źródłach dochodów, ale w ogóle nie dają podstawy do żądania od podatnika wyjaśnień na okoliczność poniesionych w roku podatkowym wydatków i wszelkich uzyskanych dochodów. W opinii strony przedmiotowe oświadczenia i wyjaśnienia stanowią uniwersalny środek pozyskania informacji o żądanych zdarzeniach. Dopiero fakty wskazane w trakcie przesłuchania w dniu 28 lutego 2006 r. w charakterze strony kształtującą stan faktyczny. Zarzucając organom podatkowym błędną interpretacje art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołujący dowodził, iż wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L postępowanie na skutek powołania się przez E R na otrzymanie darowizn pieniężnych w roku 2002 nie stanowiło przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania wszczętego w zakresie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Zdaniem Strony przesłanką do obligatoryjnego zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej było wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Wydanie decyzji w sprawie darowizn otrzymanych przez E R miało wpływ na ustalenie wielkości zgromadzonego majątku w zakończonym już decyzją postępowaniu kontrolnym. Znowelizowane od 1 stycznia br. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidują, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia podlega opodatkowaniu, jeśli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Należy zauważyć, iż ustawodawca nie wskazał do którego momentu trwającego postępowania kontrolnego strona mogła powołać się na darowiznę (patrz art. 15 ust. 4 ustawy o spadkach i darowiznach). Dlatego też, czynienie stronie zarzutu przez organ kontroli skarbowej, iż "zgłoszenie darowizny dopiero 13.03.2007 r. tj. po zapoznaniu pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym i z ustaloną kwotą przychodu nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów" (cyt. z strony 11 decyzji), jest co najmniej niezrozumiałe. Adnotacja okazana pełnomocnikowi podczas zapoznawania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie była jedynie wstępną, nieformalną próbą oceny ustalonego w nim stanu faktycznego sprawy. Żadne ostateczne rozstrzygnięcie jeszcze nie zapadło. Należy pamiętać, iż zapoznanie strony z dowodami zgromadzonymi w sprawie i wyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie jest równoznaczne z bezwzględnym zakończeniem postępowania, a tym bardziej postępowania dowodowego. Strona miała prawo powołać się na darowiznę, którą otrzymała w okresie objętym kontrolą. Jedyną przeszkodą mogło być doręczenie jej decyzji. Strona złożyła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej oświadczenie, iż w roku 2002 (w drugiej połowie stycznia) otrzymała darowizny pieniężne na łączną kwotę ok. [...] ([...]). Należy wskazać, iż powołanie się podatniczkę na darowiznę nastąpiło już w treści pisma strony z dnia 8 marca 2007 r.. Oświadczenie podatniczki zostało osobiście doręczone organowi przez pełnomocnika substytucyjnego 13 marca 2007 r., o godzinie 11.05. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, iż strona zgłosiła darowiznę tylko u Naczelnika Urzędu Skarbowego Należy podkreślić iż wszczęcie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L jest konsekwencją powołania się strony przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność otrzymania darowizny. Organ nie wszcząłby postępowania podatkowego bez przedłożenia dowodu wskazującego na powołania się na darowiznę w toku postępowania kontrolnego. Co do zarzutu organu kontroli skarbowej, iż " w złożonym oświadczeniu o źródłach i wielkości przychodów strona nie wykazała przychodów z tytułu darowizn" należy zaznaczyć, iż strona jedynie wskazała, że nie pamięta, co nie oznacza, że nie otrzymała darowizn. Po drugie wskazano ,że rozstrzygnięcie należało do innego organu. Organem właściwym rzeczowo w sprawie opodatkowania darowizn jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Wynika to z normy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r. Nr 165 poz. 1371). Po trzecie postępowanie kontrolne wymagało "uprzedniego" rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego ma możliwość ustalenia faktu otrzymania darowizn przez stronę (może on bowiem powołać darczyńców w charakterze świadków). Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy mógłby wydać decyzję, która stwierdzałaby w sposób bezsprzeczny określone fakty (np. fakt otrzymania darowizny przez stronę w drugiej połowie stycznia 2002 r.). Prawomocna decyzja byłaby podstawą do wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. Po czwarte istniała zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji W ocenie odwołującego istniał ścisły związek pomiędzy postępowaniem prowadzonym przez organ kontroli skarbowej a postępowaniem wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż "wymiar podatku od darowizn, zgłoszonych w Urzędzie Skarbowym w 2007 r. nie jest okolicznością zobowiązującą do zawieszenia postępowania w zakresie kontroli dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r." Wręcz przeciwnie. Prawomocne rozstrzygnięcie organu podatkowego (decyzja) miałoby wpływ na ustalenie wysokości zgromadzonego majątku przez Stronę w roku 2002. Dlatego też, organ kontroli podatkowej miał obowiązek zawiesić postępowanie kontrolne do czasu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Reasumując – w ocenie odwołującego w chwili złożenia przez stronę wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego istniała przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym rozstrzygniecie organu kontroli skarbowej stanowi naruszenie prawa. Wskazano dalej, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Nie można wątpić, iż wiarygodne ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w roku 2002 r. z tytułu upraw wiśni i śliw było istotne z punktu widzenia zakończonego w pierwszej instancji postępowania za 2002 r. W trakcie postępowania strona dwukrotnie wnosiła o powołanie przez organ kontroli skarbowej biegłego z zakresu sadownictwa. Pierwszy raz w treści pisma z 8 marca 2007 r. drugi raz 22 marca 2007 r. po otrzymaniu postanowienia nr [...] z dnia [...]marca 2007 r. odmawiającego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Organ odmowę uzasadnił tym, iż " informacja z [...] zawiera dane za okres 2000 r. - 2002 r., a przykładowe wyliczenie dochodu za 2000 r. według wzoru - [dochód = przychód (ilość x cena) - koszty bezpośrednie] pozwala na jego wiarygodne określenie za 2002 r." Tego rodzaju argumentacja znalazła się na 5 stronie zaskarżonej decyzji, oraz dodatkowo następujące wyliczenie (cytat ze str. 6): "Przyjmując średnie ceny skupu owoców, podane przez [...] ustalono dochód ze zbioru owoców za 2002r. w wysokości: [...]zł" Odwołująca nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej w zakresie dochodowości z sadu. W szczególności określenie przez organ szacunkowych dochodów z uprawy wiśni i śliw nastąpiło na podstawie lakonicznej informacji sporządzanej przez Pana J T z [...], Oddział w L który, w piśmie datowanym na dzień 11 lipca 2007 r., sporządził przykładowe obliczenie dochodu z uprawy 1 ha śliw w roku 2000 nie próbując zatem określić dochodu za lata podatkowe objęte postępowaniem kontrolnym tj. rok 2001 i 2002. Zdaniem odwołującej przyjęte przez organ kontroli skarbowej ceny nie odpowiadają uzyskiwanym przez nią, ponieważ owoce nie były sprzedawane do przetwórni ale, jak wskazała strona podczas przesłuchania w dniu 28 luty 2006 r. : "Owoce w 2001 i 2002 roku sprzedawałam na giełdach j.w. (tj. w P i we W - wtrącenie) oraz odbierali odbiorcy detaliczni tj. sklepy i cukiernie". W związku z powyższym wskazane przez Pana T ceny nie mogą być podstawą do nawet szacunkowego określenia dochodowości sadu z tego względu, iż "informacja" nie przystaje do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę. W związku z powyższym strona w trakcie postępowania kontrolnego wnioskowała o powołanie przez organ podatkowy biegłego z zakresu sadownictwa spośród specjalistów z Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S. Należy podkreślić, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zdaniem strony obie przesłanki zostały spełnione tj. dochodowość z sadu miała znaczenie dla sprawy oraz przedmiotem dowodu byłaby okoliczność nie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zdaniem odwołującej organ kontroli skarbowej był zobowiązany wiarygodnie określić wielkość przychodów oraz dochodów osiągniętych w roku 2002 r. z tytułu upraw wiśni i śliw. W świetle art. 188 organ podatkowy mógł nie uwzględnić wniosku, gdyby analiza dochodowości z sadu była rzetelna. Opieranie się organu na prowizorycznej "informacji" Pana T narusza normę art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej). Dyrektor Izby Skarbowej w P rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym ma podstawie art. 233 § 1pkt.2 lit.a Ordynacji Podatkowej uchylił decyzje organu I instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002r w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust.3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w roku podatkowym, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Domniemanie wynikające z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na kontrolowanego. W konsekwencji, jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.03.1996r. sygn.akt SA/Wr 1905/96, (publik. Glosa 2002/3/26) "o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie znany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne." Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001r. sygn. akt III SA 643/00 ( publik. Przegląd Podatkowy 2001/11/63), a w dniu 11.07.1997r. orzekł, iż " w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów już opodatkowanych lub też wolnych od podatku" sygn.akt III SA 281/96 (publik. M.Podatk. 1998/5/161). W niniejszej sprawie poza sporem są ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii poniesionych przez podatniczkę w 2002 roku wydatków. Odwołujący natomiast kwestionuje te ustalenia, które odnoszą się do wysokości osiągniętych przychodów. Z uwagi na generalnie postawiony w sprawie zarzut wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania oraz rażącą stronniczością organu podatkowego organ odwoławczy wskazał, iż właściwe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, przesądza i decyduje bowiem o jej zastosowaniu, pomaga odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle jakaś norma prawna może być zastosowana. Nawiązując zatem do sformułowanego zarzutu, organ drugiej instancji podał, że stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją S. Babiarza, B.Dautera, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, A.Kabata i M.Niezgódka -Medek, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2004r. str.411). Niezależnie od tego art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich kroków, które doprowadzić mogą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej oraz ustalenia rzeczywistego kształtu stosunków faktycznych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć. W oparciu o powyższe, nie można zarzucić organowi pierwszej instancji braku staranności, skoro w celu ustalenia rzetelnego stanu faktycznego poproszono E R o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym odpowiednio na dzień 01.01.2002, oraz 31.12.2002, a także o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatkach w 2002, Weryfikując powyższe informacje m.in. w oparciu o złożone zeznania podatkowe małżonków, zaświadczenia z banków, protokoły przesłuchania strony odpowiednio z dnia 09.12.2005, oraz 28.02.2006,, a także przesłuchania świadka -męża - K R z dnia 23.08.2006,, oraz z uwagi na powoływanie się przez Panią E R w składanych oświadczeniach na posiadanie oszczędności z lat ubiegłych pochodzących z prowadzonej działalności rolniczej odpowiednio na dzień 01.01.2002, w łącznej kwocie [...] zł oraz na dzień 31.12.2001, w kwocie ok.[...] zł, organ pierwszej instancji dokonał analizy prowadzonej przez Panią E R działalności gospodarczej oraz możliwości zgromadzenia w wyniku jej prowadzenia w/w środków pieniężnych. Ze zgromadzonych informacji wynika, że E R : – w okresie od 1980, do 1985, prowadziła uprawę warzyw i zboża na pow. 5 ha w Z. Do 1980 roku uprawiano warzywa, a po 1980 roku wysiewano zboże, które sprzedawano. Uprawy te trwały do 1985 roku. w latach 70- tych do 80- tych do roku 1998 uprawiała warzywa i kwiaty w szklarniach położonych w L (od 1999 roku szklarnie nie były wykorzystywane pod uprawy), prowadziła sad owocowy od ok.1985 roku do 2001 roku o powierzchni 3 ha ( uprawa 2 ha śliw i 1 ha wiśni). Pani E R wskazała na dużą dochodowość działalności prowadzonej w szklarniach z uwagi na uprawę różnych gatunków kwiatów, które prowadziła jako jedyna w regionie. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że razem z kwiatami w szklarniach uprawiała warzywa. Powyższe informacje potwierdzone zostały zeznaniami podatkowymi złożonymi do Urzędu Skarbowego w L z których wynika, że strona do 1998 roku deklarowała dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. Z informacji wynikających ze złożonych przez Stronę zeznań podatkowych wynika, że od 1992 do 1994 roku podatniczka uzyskała dochód z działów specjalnych produkcji rolnej odpowiednio w kwotach [...] zł rocznie, w roku 1996 dochód wyniósł [...] zł, w 1997 roku odpowiednio [...] zł, a w 1998 roku – [...] zł. Równocześnie, strona - w złożonych wyjaśnieniach z dnia 03.08.2006r. - nie potrafiła udzielić informacji o wysokości osiągniętego dochodu z prowadzonego sadu oraz nie wskazała danych osób współpracujących przy zbiorach owoców. Zatem, w celu uprawdopodobnienia czy wykazane przez Stronę środki pieniężne mogły zostać uzyskane z prowadzonej działalności rolniczej, organ pierwszej instancji w oparciu o informacje uzyskane z [...] w L ustalił w sposób szacunkowy dochód z uprawy sadu w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę przybliżonego ustalenia dochodu należy przyjąć za prawidłową. Wprawdzie punktem wyjścia jest rok 2000, ale materiał źródłowy tj. publikacje Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej oraz obserwacje własne [...] w L, a więc instytucji dysponujących fachową wiedzą w zakresie warunków pod uprawę panujących na danym terenie pozwoliły na rzetelne ustalenie dochodu z prowadzonego sadu. W tym miejscu - odpowiadając na zarzut pełnomocnika Strony zawarty w odwołaniu o nie uwzględnienie wniosku o powołanie biegłego z zakresu sadownictwa spośród specjalistów z Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S - podkreślono, że zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził już dowód na powyższą okoliczność. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy drugiej instancji uznał , że Pani E R na dzień 01.01.2002r. mogła dysponować jedynie środkami pieniężnymi (uzyskanymi z prowadzonej działalności rolniczej) udokumentowanymi wyciągami z banków pochodzącymi z lokat bankowych, obligacji skarbowych, książeczek oszczędnościowych oraz rachunków walutowych w walucie USD i Euro. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.01.2001r. sygn. akt I Sa/Gd 1432/98 (niepublik.) zauważył, że "gołosłowne i ogólnikowe oświadczenia podatnika nie poparte żadnymi, choćby pośrednimi dowodami, nie mogą być uznane za wiarygodne." Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ordynacji podatkowej ). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolność, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem, określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (po, B. Adamiak, J.Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck 1996 str.376-378 ). Jak to podkreśli! Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23.XI.1993, sygn. akt III ARN 55/94 ( OSN - IA PIUS 1995 nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art 191 O.P.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art.187 § 1 O.P.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy uznał, że wszystkie uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, pozostającej w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie naruszono również poprawności prowadzonego postępowania dowodowego poprzez zobowiązanie podatniczki do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, skoro złożone oświadczenia i wyjaśnienia uznano za dowód w sprawie. Nadto zauważyć należy, iż Pani E R w dniu 09.12.2005, wyraziła zgodę na przesłuchanie w charakterze strony pod odpowiedzialnością karną. Pytania zadawane przez przesłuchującego dotyczyły w/w kwestii. Ze względu na fakt, iż strona nie potrafiła na nie odpowiedzieć, zobowiązała się do ich wyjaśnienia w terminie do 10.01.2006, Dlatego też, strona złożyła oświadczenia dotyczące powyższych kwestii złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika Strony nie jest zasadny. W postępowaniu prowadzonym w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wyrażone w art.122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej reguły doznają ograniczeń. Ograniczenie to dotyczy tego, że ciężar dowodzenia nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, ale na tym kto chce z faktu wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w niniejszej sprawie ciężar udowodnienia, iż wydatki w roku podatkowym zostały poniesione z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodu bądź z posiadanych przedtem zasobów majątkowych spoczywa na podatniku. Zgodnie z wypracowanym orzecznictwem, podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść Podatnika; to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach strony oraz o dokonywanych czynnościach i od zakresu ich prawdopodobieństwa uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Na wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wpływ mają bowiem zarówno wydatki poniesione na zakup nieruchomości, ruchomości, lecz także wydatki na utrzymanie rodziny, domu, mieszkania, związane z wypoczynkiem, dochody opodatkowane ( np. działy specjalne produkcji rolnej) oraz zwolnione z opodatkowania (np. działalność rolnicza), których rzeczywistą wysokość może określić jedynie podatnik. Zatem w celu ustalenia stanu faktycznego, niezbędne jest uzyskanie wyjaśnień podatnika. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji odpowiednio w dniach 09.12.2005r. i 28.02.2006r. przesłuchał Panią E R oraz przyjął oświadczenia podatniczki odnośnie stanu majątkowego oraz o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatkach zarówno na dzień 01.01.2002r. i 31.12.2002r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu pełnomocnika Strony odnośnie błędnej interpretacji art.201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L postępowanie na skutek powołania się strony przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P na otrzymanie darowizn pieniężnych w roku 2002 nie stanowi przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania wszczętego w zakresie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art.201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka określona w art.201 § 1 pkt 2 stanowi o obligatoryjnym zawieszeniu, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi zatem o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Wyróżnia się cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji Zatem tylko takie zagadnienie, które zawiera wszystkie w/w elementy można nazwać zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę można z całą pewnością stwierdzić, iż fakt powołania się na darowizny podczas postępowania kontrolnego dotyczącego nieujawnionych źródeł nie stanowi zagadnienia wstępnego, bowiem: po pierwsze jego rozstrzygnięcie nie należy do innego organu lub sądu; o innym organie można mówić tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący dane postępowanie nie posiada kompetencji do rozpatrzenia danego zagadnienia, po drugie zagadnienie to nie pozostaje w takim związku z postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie musiał zawiesić postępowania. Sam fakt toczenia się postępowania w Urzędzie Skarbowym w L w sprawie darowizn, nie oznaczał konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w tym zakresie, bowiem postępowanie w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie obejmuje swoim zakresem tych kwestii. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wymiar podatku od darowizn, zgłoszonych w Urzędzie Skarbowym w L do opodatkowania w 2007 roku nie stanowił przesłanki do zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Przechodząc zatem do zagadnienia związanego z wpływem zgłoszonych do opodatkowania darowizn na kwestię wysokości przychodów, jakimi mogła dysponować Pani E R w 2002 roku organ odwoławczy zauważa, że z przepisu art.20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych decydują dwa czynniki: 1. wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, 2. wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub też wolnych od opodatkowania. Z kolei, na mocy art.2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadku i darowizn, zatem przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tych świadczeń nie może mieć zastosowania. Darowizny pieniężne podlegają bowiem podatkowi, o jakim mowa w art.1 ust.1 w związku z art. 6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz.1514 z późn.zm.). Zgodnie z art.6 ust.1 pkt 4 i ust.4 cyt. wyżej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w formie darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; w przypadku natomiast gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W przedmiotowej sprawie darowizny gotówki w styczniu 2002 roku dla Pani E R odpowiednio kwoty [...] zł od Pana K R oraz [...] zł od Pana P R nie zostały zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L do opodatkowania w terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a na fakt otrzymania tej darowizny, obdarowana powołała się w dniu 13.03.2007r. przed organem kontroli skarbowej podczas toczącego się postępowania kontrolnego. Zatem zgodnie z brzmieniem w/w przepisu, w związku z art.3 ust.3 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629), obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się podatnika. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L w dniu [...] r. wydał decyzje [...] i Nr [...] ustalające Pani E R zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych darowizn gotówki, przyjmując do opodatkowania stawkę podatku w wysokości 20%, wyliczając podatek należny - odpowiednio [...] zł i [...] zł. Zważywszy na fakt, iż została wypełniona, przez Stronę dyspozycja normy prawnej zawartej w powołanych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ pierwszej instancji wydał w tym zakresie stosowne decyzje, ustaloną różnicę pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniem należy pomniejszyć o łączną kwotę [...] zł. Tym niemniej, stan faktyczny przesądza o tym, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art.20 ust.l i 3 oraz art.30 ust.l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w zakresie innym niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji, albowiem przyjąć należy, iż Pani E R w 2002 roku dysponowała dodatkowo kwotą [...] zł. Zatem dochód stanowiący podstawę opodatkowania z tytułu przychodów, po uwzględnieniu powyższych darowizn, wynosi [...] zł, natomiast 75 % zryczałtowany podatek dochodowy, wynosi [...] zł. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące podstawy w obowiązujących przepisach zobowiązanie strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, a następnie uznania tych oświadczeń i wyjaśnień za dowód w sprawie oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 188 ordynacji podatkowej w wyniku nie przeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu sadownictwa w celu ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w latach 2000 -2002 z tytułu upraw wiśni i śliw w przeliczeniu na jednostkę powierzchni. W toku postępowania skarżąca wielokrotnie składał wniosek o pomniecie oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków wskazując na brak mocy dowodowej, albowiem zobowiązanie strony do złożenia powyższych oświadczeń i wyjaśnień odbyło się bez podstawy prawnej. W ocenie skarżącej organ I instancji nie mógł zobowiązać do złożenia oświadczeń i wyjaśnień jeżeli takiego uprawnienia nie przewiduje prawo pozytywne w tym art. 155 i art. 285a § 3 ordynacji podatkowej. Stanowisko strony jest zbieżne z poglądami przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe I i II instancji traktują w/w oświadczenia i wyjaśnienia jako samodzielny środek dowodowy, na podstawie którego ustalono stan faktyczny. zdaniem pełnomocnika przedmiotowe oświadczenia i wyjaśnienia nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jako kontynuacji zeznań skarżącej z uwagi na treść protokołu z dnia 9 grudnia 2005r, w którym wskazano, że " na tym protokół zakończono" Dlatego tez należy uznać za nieprawdopodobną tezę, iż oświadczenia i wyjaśnienia stanowią kontynuację zeznań podatniczki złożonych w dniu 31 stycznia 2006r, skoro protokół został zakończony w dniu 9 grudnia 2005r. Zgodnie z art. 172 § 1 ordynacji podatkowej organ I instancji przesłuchując/kontynuując przesłuchanie strony bezwzględnie powinien sporządzić protokół. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem odstępstwa od zasady określonej art. 172. Oświadczenia i wyjaśnienia nie mogą również stanowić załącznika do protokołu. Art. 175 ordynacji podatkowej stanowi, że za zgodą organu podatkowego mogą zostać dołączone do protokołu zeznania na piśmie lub inne dokumenty mające znaczenie dla sprawy. Taki przypadek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem na okoliczność złożenia oświadczeń i wyjaśnień nie sporządzono protokołu, do którego mogły być dołączone oświadczenia i wyjaśnienia. Z protokołu sporządzonego w dniu 28 lutego 2006r. również nie wynika, aby oświadczenia i wyjaśnienia z dnia 31 stycznia 2006r. zostały wciągnięte do protokołu zgodnie z normą art. 175 ordynacji podatkowej. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych z czynności, która nie została udokumentowana w wymaganej formie organ podatkowy nie może wywodzić skutków prawnych. Zatem skoro organ I instancji nie dopełnił formy przewidzianej w przepisach prawa - tj. nie zawarł wypowiedzi strony w treści protokołu lub też nie sporządził protokołu i nie dołączył do tego protokołu przedmiotowych oświadczeń i wyjaśnień, to nie można z takich dowodów skorzystać przy rozstrzyganiu sprawy. Zgodnie z poglądami doktryny w tej kwestii wyjaśnienia strony nie są środkami dowodowymi, nie mają znaczenia dowodowego, a dotyczą jedynie przedstawienia przez stronę stanu faktycznego sprawy wymagającego udowodnienia. Stanowisko doktryny jest także podzielane przez w orzecznictwie sądów administracyjnych – np. w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2000r ( sygn. akt I SA/Gd 1011/99) w którym wskazano, że twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art.180 ordynacji podatkowej, jeśli nie przybrały formy zeznania z art. 199 lub oświadczenia z art. 180 par 2 w/w ustawy. Na zakończenie skarżący odniósł się do stanowiska organu podatkowego I instancji, że oświadczenie majątkowe na dzień 1 stycznia 2001r. i 31 grudnia 2001r nie zostały pobrane w oparciu o art. 285a § 3 ordynacji podatkowej, bowiem wobec strony nie toczyła się kontrola podatkowa w oparciu o dział VI ordynacji podatkowej, lecz toczyło się postępowanie kontrolne w oparciu o dział IV ordynacji podatkowej, jednakże w treści protokołu z dnia 9 grudnia 2005r. wynika, ze podstawą prawną uzasadniającą sporządzenie tego dokumentu był art. 286 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych w postaci art. 122, art. 187 par 1 i art. 188 ordynacji podatkowej w wyniku nie przeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu sadownictwa w celu ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w latach 2000- 2002 z tytułu uprawy wiśni i śliw w przeliczeniu na jednostkę powierzchni pełnomocnik strony podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu . W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnośnie zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych w kwestii dotyczącej zobowiązania przez organ podatkowy strony do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wyjaśnień o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków, a następnie uznanie ich za dowód w sprawie, należało zdaniem Sądu uznać za prawidłowe argumenty Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych ( np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B z dnia 18 stycznia 2006r sygn akt. I SA/Bk 235/05 ) w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ciężar dowodzenia nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, ale jak to słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w P, przede wszystkim na tej osobie która chce z danego faktu wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. W sprawach związanych z opodatkowaniem dochodów pochodzący z nieujawnionych źródeł decydujące znaczenie mają właśnie kwestie udowodnienia legalności pochodzenia środków finansowych należących do podatnika. W stosunku do wszelkich środków niezgłoszonych do opodatkowania istnieje domniemanie, że nie pochodzą one ze źródeł niepodlegających lub zwolnionych od opodatkowania. Wykazanie, że ich źródłem były przychody wcześniej już opodatkowane spoczywa na stronie, jako osobie której praw i obowiązków publicznoprawnych dane postępowanie dotyczy i która jest potencjalnie zagrożona sankcją finansową w postaci podwyższonej stawki podatkowej. Jeżeli natomiast strona skarżąca nie spełni tego warunku, a więc ustalony stan faktyczny będzie wskazywał na brak poddania opodatkowaniu określonych środków finansowych obowiązkiem organu podatkowego będzie zastosowanie w sprawie odpowiednich norm prawa podatkowego materialnego, które wskazywać będą określone obowiązki podatnika wobec Skarbu Państwa. Do obowiązków organu należy zebranie wszelkich dostępnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej podatnika i ocena ich wiarygodności. O sytuacji tej decydują wszelkie przesunięcia majątkowe dotyczące nie tylko sytuacji niecodziennych takich jak np. zakup nieruchomości czy drogocennych przedmiotów, lecz także wydatki związane z zaspokajaniem potrzeb życia codziennego. Tego typu informacje mogą zostać uzyskane jedynie od strony postępowania, która w ten sposób może uczestniczyć w opracowaniu rzetelnego stanu faktycznego. Z tego powodu należy uznać ze uzyskanie od podatnika stosownych wyjaśnień służyło interesowi samego podatnika, i jednocześnie wskazuje na zaangażowanie organu podatkowego w wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych, które mogłyby rzutować na sytuacje prawnopodatkową strony. Za zrozumiałe w świetle zasad doświadczenia życiowego należy ocenić zachowanie organu podatkowego, który zobowiązał podatnika do nadesłania w formie pisemnej odpowiednich informacji dotyczących jej stanu majątkowego, których nie była w stanie podać podczas przesłuchania w siedzibie organu. Należy uznać bowiem za zrozumiałe zachowanie się człowieka, który bez wcześniejszego przygotowania w tej sprawie, nie jest w stanie dokładnie określić całego swojego majątku i zgadza się przedłożyć takie oświadczenie w późniejszym czasie, po namyśle niezbędnym do przypomnienia sobie wszystkich szczegółów. W opinii Sądu bezpodstawnym jest zarzut skarżącej, że organy podatkowe nie miały prawa wzywać podatnika o nadesłanie oświadczenia o stanie majątkowym po zakończeniu przesłuchania w siedzibie urzędu. Takie oświadczenie stanowiło z wymienionych wyżej przyczyn kontynuacje przesłuchania, które nie mogło zostać zakończone z przyczyn zależnych od strony. Samo oświadczenie strony należy zdaniem Sądu uznać za dokument prywatny, który przedstawia określoną wartość dowodową, gdyż to strona sama wskazała swój stan majątkowy i nie ma żadnego powodu aby odmówić takim wyjaśnieniom przymiotu wiarygodności. Co więcej organy podatkowe dołączając tak zebrane informacje w poczet materiału dowodowego posłużyły się informacjami wskazanymi przez osobę najlepiej zorientowaną, czyli samego podatnika; a więc wyszły naprzeciw jego oczekiwaniom w zakresie stwierdzenia jakimi aktywami majątkowymi dysponuje. Co do zarzutu nie powołania przez organy podatkowe biegłego z zakresu sadownictwa w celu ustalenia wielkości przychodów oraz dochodów osiągniętych w latach 2000 – 2002 z tytułu upraw wiśni i śliw w przeliczeniu na daną jednostkę powierzchni, należy go w opinii Sądu uznać za bezpodstawny. Kwestie te zostały bowiem w sposób zupełny i logiczny wyjaśnione w informacji przesłanej z [...] w L, który dysponował odpowiednia wiedzą i doświadczeniem, niezbędnym do udzielenia rzetelnych wyjaśnień dotyczących możliwego dochodu uzyskiwanego z sadu będącego własnością podatnika. Za nieuzasadniony w związku z powyższym należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów procedury w postaci nie powołania biegłego z Instytut Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S, gdyż kwestia wielkości przychodów i dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności sadowniczej została wyjaśniona już przez informacje, które organ podatkowy uzyskał od innego fachowego podmiotu. Przedłużanie postępowania przez powoływanie coraz to nowych biegłych, którzy mogliby hipotetycznie potwierdzić opinie innej jednostki organizacyjnej także specjalizującej się w działalności, która byłaby przedmiotem zapytania, stanowiłoby działanie irracjonalne, skoro stan faktyczny został już ustalony w sposób precyzyjny i odpowiadający rzeczywistości. Należy zauważyć, że zdaniem sądu biegli z zakresu sadownictwa nie byliby w stanie podać bardzo dokładnych, niemalże rzeczywistych danych dotyczących dochodów z sadu podatnika z uwagi na znaczny upływ czasu i zmianę wielu warunków wpływających na dochodowość tej działalności. Dlatego tez opinia Ośrodka Doradztwa Rolniczego w L zawiera stwierdzenie, że określona kwota jest kwota przybliżona do rzeczywistości. W związku z powyższym Sąd uznał, że taka odpowiedź na zadane przez organy podatkowe pytanie jest w pełni logiczna i zrozumiała. Odnosząc się do kwestii prawidłowości zastosowania w danej sprawie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jak już to wskazano wyżej Sąd za prawidłowe uznał poczynione w sprawie przez organ podatkowy ustalenia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że omawiana norma prawa materialnego została zastosowana prawidłowo. Zgodnie z tym przepisem domniemanie z niego wynikające prowadzi bowiem do przerzucenia ciężaru dowodu na osobę kontrolowaną, która jednak w danej sprawie nie potrafiła przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt przechowywania w domu [...] zł., lub tez innych bliżej nieokreślonych kwot pieniężnych. Za dowód taki nie można także uznać zeznań świadka - męża podatniczki - K R, który nie potwierdził w toku postępowania, że w domu znajdowała się gotówka w kwocie podanej wyżej. Wskazał on jedynie, że w 2001r. podatniczka przechowywała w domu sumy pieniężne powyżej kwoty [...] zł. W związku z powyższym nie można było uznać tychże informacji za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania że będąca przedmiotem sporu kwota przychodu ma swoje źródła w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na mocy przepisów szczególnych. Środki te należało więc uznać za pochodzące ze źródeł nieujawnionych i zasadnym było zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 202r nr 153, poz 1270 ze zm.). /-/K.Nikodem /-/E.Brychcy /-/G.Gorzan