II FSK 63/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1012/09 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę. 1. Wyrokiem z 2 listopada 2009 r., III SA/Wa 1012/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona przez K.S. interpretację Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z 19 marca 2009 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: we wniosku z 29 grudnia 2008 r. skarżący wskazał, iż jest wspólnikiem spółki z o.o. prowadzącej działalność w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków oraz wyrobów chemii gospodarczej, posiadając 1500 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zgodnie z umową spółki w przypadku, gdy jeden ze wspólników zdecyduje się na sprzedaż udziałów w spółce, dla skuteczności tej transakcji nie jest wymagana zgoda pozostałych wspólników, jednakże, w takiej sytuacji mają oni prawo pierwokupu zbywanych udziałów. W dniu 30 lipca 2008 r. miało miejsce zawarcie warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce. Na mocy tej umowy, po ziszczeniu się warunku zawieszającego, 7 sierpnia 2008 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów. Umowę sprzedaży zawarto pod warunkiem, że w terminie siedmiu dni od dnia dostarczenia umowy sprzedaży pozostałym wspólnikom spółki wspólnicy ci nie wykonają przysługującego im prawa pierwokupu zbywanych przez skarżącego udziałów. Skarżący nadmienił, że jego małżonka wyraziła zgodę na dokonanie powyższej transakcji. Umowa sprzedaży wchodzi w życie w dniu następnym po upływie siedmiodniowego terminu na wykonanie prawa pierwokupu. W myśl zawartej umowy sprzedaży skarżący sprzedawał kontrahentowi 750 udziałów w spółce za cenę 1 250 000 zł. Cena zostanie wypłacona skarżącemu etapowo, a w pełnej wysokości dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w umowie sprzedaży. W konsekwencji w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie jest znana ostateczna cena, za którą kontrahent nabędzie udziały w spółce. W umowie sprzedaży skarżący i kontrahent zobowiązali się ponadto, tytułem zabezpieczenia spłaty swoich zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży, do wystawienia weksli własnych In blanco. W dniu 6 sierpnia 2008 r. upłynął siedmiodniowy termin, w którym wspólnikom spółki przysługiwała możliwość wykonania prawa pierwokupu. Żaden ze wspólników spółki nie skorzystał z tego prawa. Został więc spełniony warunek, pod którym zawarto umowę sprzedaży. Skarżący wskazał, że tym samym umowę sprzedaży należy uznać za wiążącą strony. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, w jakim momencie i w jakiej wysokości powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży. Organ w interpretacji z 19 marca 2009 r. stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 1 250 000 zł wynikającej z zawartej umowy sprzedaży udziałów powstanie w dniu, w którym nastąpi przeniesienie udziałów na kontrahenta, tj. w przedstawionym stanie faktycznym w dniu 7 sierpnia 2008 r. Powołując się na art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wskazał, że dla rozpoznania przychodu z powyższego tytułu nie ma znaczenia, czy zbywający udziały faktycznie otrzymał środki pieniężne odpowiadające cenie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził braku podstaw ku temu. 3. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie za przychód należny kwot, które nigdy nie stały się wymagalne. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie znaczenie miała prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. podnosząc, iż przychód ze zbycia zgodnie z ww. przepisem po pomniejszeniu go o koszty uzyskania zmienia się w dochód podlegający opodatkowaniu (jest zdarzeniem prawnie istotnym z punktu widzenia podatkowego), jeśli zyskuje on cechę wymagalności ("należności"). Przychodem z tego punktu widzenia nie jest więc każda, hipotetyczna należność przysługująca podatnikowi z jakiegoś tytułu, lecz tylko taka należność, która przybrała już skonkretyzowaną postać - taka, której podatnik może dochodzić od swojego dłużnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest obojętne, czy określony przychód jest należny. Z przychodem mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy w majątku podatnika pojawia się trwałe i definitywne przysporzenie z jakiegoś tytułu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opodatkowaniu podlegają tylko kwoty już należne, nie zaś warunkowe. Obowiązek podatkowy wobec poszczególnych części ceny powstanie wtedy (o ile w ogóle powstanie), gdy ziszczą się poszczególne warunki uiszczenia tych części ceny. Jeśli warunki te nigdy się nie ziszczą, nigdy nie powstanie podatkowo istotny przychód. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż oczekiwanie, że skarżący opodatkuje taki warunkowy, hipotetyczny "przychód", nie tylko nie ma żadnego uzasadnienia w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ale jest też niezrozumiałe z punktu widzenia racjonalnego, logicznego - nie można bowiem żądać podatku od dochodu (przychodu pomniejszonego o koszt), jeśli taki dochód jest kwestią przyszłości i być może nigdy faktycznie się nie pojawi, choć podatek miałby zostać zapłacony w sposób definitywny i nieodwołalny. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok zarzucając naruszenia prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegającym na błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez nieprzyjęcie, ze przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością , wynikający z zawartej umowy sprzedaży udziałów powstanie, w dniu w którym nastąpi przeniesienie udziałów. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie . Na wstępie podkreślić trzeba, że niewątpliwie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2004 r., FSK 158/04; z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Uwaga ta ma istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, bowiem nie ulega wątpliwości, że zawarcie umowy sprzedaży udziałów miało miejsce w dniu 7 sierpnia 2008 roku. O tym, że umowa ta zostaje zawarta w tym dniu nie ma także wątpliwości sam skarżący. Taki wniosek w sposób jednoznaczny wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podatnik zawarł następujące stwierdzenie – "Umowa sprzedaży wchodzi w życie w dniu następnym po upływie siedmiodniowego terminu na wykonanie prawa pierwokupu", (str. 2 zdanie ostatnie). Stosownie do treści art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. A wiec zbycie udziałów występuje w każdym przypadku zmiany ich właściciela. Z kolei zmiana właściciela może być wynikiem szeregu różnych zdarzeń prawnych, w tym również umów sprzedaży. Z kolei jeżeli w umowie sprzedaży udziałów określony został przedmiot, cena i termin jej zawarcia, to umowa taka jest ważna i tak ją należy wykonać. W opisanym stanie faktycznym, to że strony określiły w umowie dodatkowe warunki w postaci m.in. przekazania receptur i technologii, nie oznacza, że w dniu zawarcia umowy udziały nie odpowiadały wartości wynikającej z jej treści. Natomiast kwestie związane z niewykonaniem obowiązków wynikających z tej umowy mogą stanowić przedmiot oceny w postępowaniu cywilnym. Należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA z 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., II FSK 820/07; 20 września 2007 r., II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., I SA/Łd 180/03). Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach. Zatem, stosownie do treści art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, przychód z tytułu sprzedaży udziałów nastąpił po ziszczeniu się warunku niewykonania przez wspólników prawa pierwokupu , a więc w dniu 7 sierpnia 2008 roku , i w tym dniu nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów. Dla momentu ustalenia przychodu w sytuacji istnienia prawnie skutecznej umowy, bez znaczenia pozostaje niewywiązanie się zbywcy z obowiązku wynikających z takiej umowy, czy też zmniejszenie się przychodów spółki, której udziały były przedmiotem sprzedaży. Interpretacja przedstawiona przez podatnika i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji spowodowałyby, że o momencie powstania przychodu i powstaniu obowiązku podatkowym decydowałby podatnik a nie ustawa. Z tych względów na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.