I SA/Sz 596/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi L. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 3 pkt 4, art. 21 § 3, art. 23 §§ 1-5, art. 193 § 1, § 2 i § 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."), § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił L.Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na podstawie, wydanych w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] wobec L. Ł. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W następstwie tejże kontroli, decyzją z dnia [...] o Nr [...], organ kontroli skarbowej określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., Nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, sporządzono protokół badania ksiąg podpisany przez pełnomocnika kontrolowanej w dniu 13 listopada 2008 r. Pismem z dnia 27 listopada 2008 r. zostały wniesione zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, na które organ kontroli skarbowej udzielił odpowiedzi pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. Następnie organ sporządził kolejny protokół z badania ksiąg, który doręczono stronie 18 grudnia 2008 r. Natomiast pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia, które strona zgłosiła w piśmie z dnia 2 stycznia 2009 r. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, podatnik prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą jako wspólnik przedsiębiorstwa "Z. P. E.- Ł." spółka cywilna z siedzibą w [...] (zwany dalej "Zakładem"), przy czym jego udział w zyskach i stratach tej Spółki wynosił 50 %, a przychody z tego źródła były opodatkowane podatkiem dochodowym według jednolitej stawki 19 % (liniowym). W złożonym w dniu 25 kwietnia 2006 r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) według stawki 19 % w roku podatkowym 2005 podatnik wykazał m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód – [...] zł; a także: składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł, podstawę obliczenia podatku – [...] zł, obliczony podatek (19 %) – [...] zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł, podatek należny – [...] zł. Z kolei, w prowadzonej dla celów podatkowych księdze przychodów i rozchodów Zakładu, wykazano przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł (w tym: spis z natury na początek roku [...] zł, zakup towarów [...] zł, spis z natury na koniec roku [...] zł, koszty pozostałe [...] zł) i dochód w kocie [...] zł. Przy czym, zgodnie z zapisami księgi, na wykazaną kwotę przychodów składały się: przychody z tytułu świadczenia usług pogrzebowych [...] przychody ze sprzedaży trzech samochodów (łącznie [...] oraz przychody z tytułu odsetek bankowych [...] Organ kontroli skarbowej ustalił także, że Zakład świadczył dla zleceniodawców całość usług pogrzebowych związanych z pochówkiem ich bliskich oraz pobierał w ich imieniu zasiłek pogrzebowy z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zwany dalej "ZUS"). Wystawiał przy tym zlecenie wykonania usługi pogrzebowej wobec osoby zlecającej pochówek, w którym podawano wysokość zasiłku pogrzebowego z rozliczeniem wysokości wartości usług zakładu pogrzebowego w złotych (w kwocie netto i brutto) i wysokości usług obcych (nie wykonywanych przez zakład pogrzebowy), ostateczne rozliczenie wartości całej usługi, zwrot lub dopłatę do wykonanej usługi oraz rabat pomniejszający wartość usług Zakładu. Kosztorys stanowiący rozliczenie pobranego przez Zakład z ZUS zasiłku był przekazywany osobie zlecającej pochówek, a wysokość usługi pogrzebowej jako usługi własnej świadczonej przez ten Zakład wskazana w rozliczeniu zlecenia (kosztorysu) była faktycznym rozliczeniem wartości usługi pogrzebowej wobec osób zlecających pochówek, co potwierdziły dostarczone przez zlecających zlecenia w ilości 146 sztuk, w tym 35 przedłożonych przez przesłuchanych zleceniodawców. Zakład, po dokonaniu pochówku, wystawiał natomiast faktury, w których co do zasady ujmował tylko niektóre elementy wykonywanej usługi pochówku (trumna, krzyż, tabliczka, obsługa pogrzebu). Faktury te ujmował jako rozliczenie pochówku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (jako uzyskany przychód) i przekazywał do ZUS. W wyniku porównania wartości wykazywanych w fakturach i otrzymanych zleceniach stwierdzono, że wartość wystawianych faktur była niższa niż wartość wskazywanych na zleceniach usług pogrzebowych, a faktyczne rozliczenie poszczególnych usług i ich wartość wykazywane były w przedmiotowych zleceniach. Organ kontroli skarbowej na podstawie analizy treści wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, faktur oraz innych zebranych materiałów, tj.: protokołów przesłuchań świadków i dołączonych do nich zleceń kompleksowych usług pogrzebowych; otrzymanych wyjaśnień od osób zlecających pochówek wraz z dołączonymi do wyjaśnień zleceniami kompleksowych usług pogrzebowych; materiałów otrzymanych z: Samodzielnego Publicznego Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego Zakładu Patomorfologii, Szpitala Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Chłodni Miejskiej, Zakładu Usług Komunalnych , Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego i Urzędu Miejskiego , powołując się na § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zapisy art. 193 O.p., stwierdził, że w księdze przychodów rozchodów Zakładu nie wykazywano rzeczywistych wartości kompleksowo wykonywanych usług pogrzebowych, zaniżając te wartości. Tym samym stwierdzono, że księgi były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie przychodów. Tymczasem podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Następnie organ kontroli skarbowej dokonał porównania wysokości usług pogrzebowych wykazanych na otrzymanych od osób zlecających pochówek zleceniach z wartościami wskazanymi na fakturach, na podstawie których dokonywano ewidencjonowania przychodów w urządzeniu księgowym. W przypadku 35 przesłuchanych świadków - zleceniodawców usługi pogrzebowej, którzy przedłożyli zlecenia (kosztorysy) - w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania przychodów uzyskanych przez Zakład z tytułu wykonanych pochówków. Na podstawie ich zeznań i dołączonych do zeznań zleceń ustalono, że w przypadku 35 zleceń (wyszczególnionych w tabeli na str. 29-30 decyzji) faktyczna wartość kompleksowo wykonanych usług pogrzebowych wyniosła [...] zł netto, natomiast wartość wykazana przez podatnika w fakturach w wymienionych 35 przypadkach stanowiła [...] zł netto. Zaniżenie przychodów wyniosło zatem [...] zł ([...] zł). Ponadto, jeden z przesłuchanych świadków – [...], oprócz przedstawienia zlecenia zeznała, że Zakład za kwotę [...] zł wystawił pomnik, za który z własnych środków zapłaciła jej córka, na co świadek przedstawiła dowód wpłaty KP nr [...] na wskazaną kwotę. Jak ustalono, Zakład nie ujął tej kwoty na fakturze, ani nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaniżając tym samym wykazane przychody. Mając na uwadze całokształt zebranych w sprawie materiałów, organ kontroli skarbowej uznał, że pozostałe faktury również nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W celu ustalenia przychodu, w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wartości wykonywanych usług, obliczono średnią arytmetyczną wartość usługi pochówku dokonanego przez Zakład na podstawie ww. 35 otrzymanych zleceń. Średnia wartość jednej kompleksowej usługi pogrzebowej wykonanej przez Zakład wyliczona na podstawie zleceń dołączonych do protokołów przesłuchań świadków wyniosła [...] zł (wg wyliczenia: suma wartości netto usług pogrzebowych wg 35 zleceń [...] zł : 35 zleceń) i obejmowała udzielone rabaty. Kwotę [...] zł przyjęto do dalszych wyliczeń przychodów w drodze oszacowania. Ustalona ilość pochówków, w stosunku do których uznano, że faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają stanu faktycznego i rzeczywistych przychodów, po dokonanych pomniejszeniach wyniosła 330 (355 - 25). Liczba ta została następnie pomniejszona o 35 pochówków, których wartość ustalono na podstawie przedłożonych przez świadków zleceń. Wobec tego, oszacowana wartość przychodów dla 295 (355 - 25 - 35) pochówków dokonanych w 2005 r. przez Zakład, według ustalonej średniej wartości jednego pochówku, wyniosła [...] zł ([...]). Z kolei, z uwagi na fakt, że z zeznań złożonych przez przesłuchaną w charakterze świadka osobę zlecającą usługę pogrzebową – [...] wynikało, iż faktura VAT nr [...] z [...]. (wystawiona na rzecz [...], tytułem sprzedaży nagrobka granitowego) na kwotę netto [...] zł, ujęta w przychodach Zakładu za 2005 r. została podpisana, ale nie została zrealizowana, gdyż faktycznie zrealizowano fakturę VAT nr [...] w kwocie brutto [...] zł, która - według zeznań świadka - była wystawiona w 2006 r. i została w tym roku zapłacona, organ kontroli skarbowej uznał, że przychody Zakładu za 2005 r. zostały zawyżone o kwotę [...] zł netto. Ponadto organ kontroli skarbowej dokonał określenia podstawy opodatkowania - przychodów w drodze oszacowania, na podstawie przepisu art. 23 § 4 O.p., dla usług pogrzebowych i usług transportu zmarłych świadczonych przez Zakład, niewykazanych w ogóle w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r., a których wykonanie wynikało z: 1. Ewidencji zgonów Samodzielnego Publicznego Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego Zakładu Patomorfologii. W wyniku porównania zapisów z tej ewidencji z fakturami dotyczącymi pochówków wystawionymi przez Zakład, stwierdzono, że w ewidencji zgonów figuruje nazwisko zmarłej (tj. [...]), której ciało zostało wydane w dniu [...] r. przedsiębiorstwu strony. Spółka nie wykazała jednak usługi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaniżając, zdaniem organu, przychody o kwotę średniej wartości pochówku, tj. o [...] zł. 2. Kart zgonów Szpitala Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji . Ustalono, że w kartach figuruje troje zmarłych, których ciała zostały wydane przedsiębiorstwu (tj.: [...], [...], [...]), których pochówków Zakład nie wykazał w prowadzonej księdze za 2005 r., pomimo ich wykonania. Stwierdzono zatem zaniżenie przychodów łącznie o kwotę [...] zł, wynikającą z wyliczenia: [...] zł (średnia wartość pochówku). 3. Ewidencji Chłodni Miejskiej. Dokonując porównania zapisów ewidencji tej instytucji ustalono, że Zakład dokonał odbioru zwłok trojga zmarłych (tj.: J. Ł., J.H., S. W.), dla których zrealizował pochówki, nie wykazując tych usług w urządzeniach księgowych, co doprowadziło do zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł (wg wyliczenia jak wyżej). 4. Danych uzyskanych z Zakładu Usług Komunalnych .Jak stwierdzono, Zakład wykonywał usługi pochówku wobec dziewięciu osób zmarłych (tj.: N. G. i G. G. - w zakres usług wchodził również przewóz zwłok z terenu R. , J. B., S.S., D.B., K.-H. K., W. J. K., W. J., P. D.), których nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ kontroli skarbowej dokonał zatem oszacowania wielkości przychodów w łącznej wysokości [...] zł - według wyliczenia: [...] zł (średnia wartość usługi) = [...] zł, "plus" [...] zł = [...] zł, wobec uznania, że w stosunku do trójki ekshumowanych szczątków zmarłych (tj. W. J. K., W. J. i P. D.), należało uwzględnić wartość netto wskazaną na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., dotyczącą tego rodzaju usług i ujętą w księdze podatkowej Zakładu. 5. Danych uzyskanych z Powiatowego Państwowego Inspektoratu Sanitarnego. Jak wynika z akt sprawy, Zakład wykonał usługę przewozu wobec czworga zmarłych (B. Z. - przewóz zwłok ze [...] do [...], P.W. - przewóz zwłok ze [...] do [...], J. P.K. - wywóz zwłok do [...], H.W. - przywóz zwłok ze S.) i nie ujął tych faktów po stronie przychodów w prowadzonej księdze podatkowej. Wobec tego organ pierwszej instancji ich wartość obliczył przez ustalenie odległości transportu oraz stawki za 1 km wynikającej z zaewidencjonowanych przez Zakład w urządzeniu księgowym faktur (nr: [...] ). Następnie obliczył średnią stawkę za 1 km transportu zwłok na kwotę [...] zł i podał wartość poszczególnych usług: – wobec B. Z. [...] zł – wobec P.W. [...] zł – wobec J.P.K. [...] zł – wobec H.W. [...] zł Organ pierwszej instancji oszacował zatem, że łączna wielkość przychodu z tytułu transportu ww. zmarłych wyniosła [...] zł ([...] zł). 6. Danych uzyskanych z Urzędu Miejskiego Z decyzji z dnia [...] r. nr [...] wynika, że Zakład wykonywał usługę wobec jednej osoby zmarłej (tj. W. M.), polegającą na przywozie do Polski z N. prochów zmarłej i pochowaniu na cmentarzu komunalnym . Organ kontroli skarbowej przyjął zatem, że zaniżono podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł, tj. średnią wartość usługi pogrzebowej. Organ kontroli skarbowej nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie przychodów wykazanych w podatkowej dotyczącej sprzedaży trzech samochodów w łącznej kwocie [...] zł, jak i wykazanych odsetek bankowych w kwocie [...] zł. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Zakładu, organ także przyjął wielkości wynikające z księgi podatkowej, czyli [...] zł. Stosownie do powyższego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Zakład w roku 2005 osiągnął przychody w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł od wykazanych, zaś dochód Zakładu stanowiła kwota [...] zł. Wobec tego, że podatnik posiadał 50 % udziałów w dochodach tej Spółki, przypadające na niego wielkości przedstawiały się następująco: przychody [...] zł, koszty [...] zł, dochód [...] zł. W konsekwencji, organ dokonał rozliczenia podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., stwierdzając, że należny podatek stanowi kwota [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie tą decyzją przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: art. 6 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej, art. 123, art. 124, art. 180 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. O.p., art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. oraz art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że dokonując oszacowania przychodu Zakładu osiągniętego tytułem świadczonych usług pogrzebowych oraz usług transportu, organ przyjął zawyżoną ilość pochówków oraz zawyżoną stawkę za 1 km. Organ kontroli skarbowej, w oparciu o ustaloną średnią wartość jednego pochówku tj. [...] zł, dokonał bowiem szacowania przychodów dla 295 (355 - 25 - 35) pochówków wykonanych w 2005 r. przez Zakład. Wartość tak ustalonego przychodu wyniosła według tego organu [...] zł ( [...] zł). Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że ilość pochówków przyjęta do szacowania przez organ kontroli skarbowej powinna zostać pomniejszona dodatkowo o 4 pochówki (dot. B. G., E. B., C.N. oraz D.K.) i wynieść [...] W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, oszacowana wartość przychodów dla [...] pochówków dokonanych w 2005 r. przez Zakład, według ustalonej średniej wartości jednego pochówku w kwocie [...] zł, stanowiła [...] zł zamiast wskazanej przez organ kontroli skarbowej kwoty [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że prawidłowe było ustalenie przez organ kontroli skarbowej, iż Zakład nie ujął na wystawionych fakturach sprzedaży i nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów osiągniętych z tytułu świadczenia usługi transportu wobec czterech osób zmarłych, tj.: B. Z., P. W., J.P. K.H. W.. Fakt wykonania ww. usług wobec tych osób wynikał bowiem z materiałów otrzymanych od Powiatowego Państwowego Inspektora Sanitarnego oraz Urzędu Miejskiego . W związku z tym, iż na dokumentach nie było żadnych danych wskazujących na faktyczną wartość usług, przyjęcie przez organ kontroli skarbowej przy ustalaniu wartości przychodów osiągniętych z tytułu usług transportu ww. zmarłych odległości przejazdu samochodem w kilometrach, na podstawie danych zawartych na stronie internetowej "http://maps.google.pl - pokaż dojazd" również uznano za uzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że o ile zasadnym jest ustalanie ww. przychodów w drodze szacunku, o tyle nieprawidłowe było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej do wyliczenia średniej w kwocie [..] zł wartości stawek za 1 kilometr, tj.: [...] zł za 1 km (na fakturze VAT Nr [...] r. wg wyliczenia[...] zł) i (na fakturze VAT Nr [...]., wg wyliczenia [...]), wynikających z faktur, które następnie zostały przez ten organ w decyzji zakwestionowane - a w konsekwencji wartość ich oszacowana. W tej sytuacji, organ odwoławczy wyliczył średnią stawkę za 1 km, przyjmując stawki wynikające z ze znajdujących się w materiale dowodowym i uznanych za rzetelne 7 faktur (nr: [...]., z dnia [...]., stawka [...] r., stawka [...] z dnia [...] r., stawka [...] z dnia [...] r., stawka [...] z dnia [...] r., stawka [...]) oraz 2 faktur podanych przez organ kontroli skarbowej do wyliczenia średniej stawki w kwocie [...] zł (tj. nr [...] r., stawka [...] z dnia [...] r., stawka [...]). Organ zsumował wszystkie stawki i podzielił je przez liczbę faktur, uzyskując średnią stawkę w kwocie [...] zł. Ten sposób obliczenia organ uznał za właściwy, z uwagi na to, że uwzględniał on stawki faktycznie stosowane przez podatnika w 2005 r. oraz fakt powtarzalności, co jest korzystne dla podatnika, gdyż stawka liczona w ten sposób jest niższa niż stawka liczona tylko w oparciu o występujące wielkości, bez uwzględnienia ich powtarzalności (tj.: [...] zł). Wobec tego wyliczone przez organ odwoławczy przychody stanowiły odpowiednio wobec: B. Z. [...] zł, P. W. – [...] zł, J. P. K. – [...] zł, H. W. – [...] zł. Zaniżenie podstawy opodatkowania z tego tytułu stanowiło zaś łącznie kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł). Natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej. W szczególności uznał on, że: – rzeczywiste wartości usług pogrzebowych, zarówno pod względem rodzaju, jak i wartości poszczególnych składowych usługi, były wykazywane i rozliczane w zleceniach, a nie w okazanych do kontroli fakturach, gdyż na fakturach nie wykazano kwotowo pełnej wartości usług ani nie podawano pełnej charakterystyki usług, pomijając część faktycznie wykonanych usług; – organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, że Zakład, zaniżając przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, zniekształcał stan faktyczny przez dokonywanie wpisów niezgodnych ze stanem faktycznym, co stanowi o nierzetelności prowadzonej przez ten Zakład podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży kompleksowych usług pogrzebowych. W konsekwencji, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że na przychody Zakładu w wysokości [...] zł (zamiast jak wskazał organ kontroli skarbowej [...] zł; różnica w kwocie [...] zł) złożyły się: 1. Przychody wykazane na wystawionych przez Zakład fakturach, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł, obejmujące: – [...] zł ze sprzedaży samochodów (faktury nr: [...]); – [...] zł z odsetek bankowych; – [...] zł z pięciu podwójnych, niekwestionowanych faktur (nr: [...] i [...] – [...] zł z 18 niekwestionowanych faktur; – [...] zł z faktury nr [...] za sprzedaż nagrobka (faktura nr [...] jako niezapłacona w 2005 r. nie została ujęta w rozliczeniach); – [...] zł (dot. usług wykonanych dla C.N. i D. K.). 2. Przychody ustalone na podstawie 35 zleceń dołączonych do protokołów przesłuchań świadków w kwocie [...] zł. 3. Przychody oszacowane na podstawie danych uzyskanych z ww. zleceń w kwocie [...] zł ze sprzedaży 291 usług pogrzebowych (na podstawie średniej wartości usługi pogrzebowej – [...] zł). 4. Przychody oszacowane - ustalone w związku z materiałami uzyskanymi z ewidencji Samodzielnego Publicznego Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego Zakładu Patomorfologii Szpitala Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji i Chłodni Miejskiej , kwocie [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł). 5. Przychody oszacowane - ustalone na podstawie danych Zakładu Usług Komunalnych w kwocie [...] zł. 6. Przychody oszacowane - ustalone na podstawie danych od Powiatowego Państwowego Inspektora Sanitarnego oraz z Urzędu Miejskiego w kwocie [...] zł ([...] zł). 7. Przychody z tytułu wykonania pomnika - według zeznania M. K. w kwocie [...] zł. W związku z tym, że przychody zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. Zakładu wyniosły [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, iż przychody Spółki zostały zaniżone o kwotę [...] zł ([...] zł), z czego na podatnika przypada kwota [...] zł (50 % udziałów w Spółce). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż nie zaewidencjonowano przychodu w kwocie [...] zł, a po dokonanych wyżej ustaleniach w kwocie [...] zł, oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegającego na braku właściwej podstawy prawnej orzeczenia. W decyzji organu pierwszej instancji, dla 35 przesłuchanych osób ustalono bowiem rzeczywiste przychody z tytułu sprzedaży usług pogrzebowych na podstawie zleceń przedłożonych do protokołów przesłuchań (w tym zakresie odstąpiono od szacowania). Następnie, z uwagi na brak innej możliwości, oszacowano wysokość pozostałych przychodów z tytułu sprzedaży usług pogrzebowych w oparciu o dane przedstawione w kosztorysach dołączonych do protokołów przesłuchań oraz w przypadku stwierdzenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w przedmiotowej sprawie niekwestionowane jest, iż ustalenie ceny sprzedaży jest zależne od woli stron, podobnie jak udzielanie bonifikat i upustów. Natomiast istotne jest, że w przypadku ustalenia takiej ceny rozliczenie winno być dokonane i wykazane w ewidencjach podatkowych zgodnie ze stanem faktycznym. Jak stwierdzono, rozliczenie polegało na tym, że Zakład wystawiał zlecenia (kosztorysy), w których dokonywano faktycznego rozliczenia wartości usług pogrzebowych oraz wystawiał faktury, w których nie ujmował pełnej wartości usług pogrzebowych wykazanych w kosztorysach. Nie stwierdzono, aby wszystkie usługi wykazywane w kalkulacjach były wykonywane przez Zakład i zostało to uwzględnione w dokonywanych rozliczeniach. Do wyliczenia faktycznych przychodów przyjęte zostały bowiem tylko usługi własne, usługi obce wykazane na przedmiotowych zleceniach nie powiększały tych przychodów, zgodnie ze składanymi zeznaniami świadków wartości tych usług pominięto przy ustalaniu tych przychodów. Organ odwoławczy stwierdził także, że organ kontroli skarbowej nie przerzucał ciężaru dowodu na podatnika, gdyż to kontrolowany odmówił stawienia się i złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Organ, dążąc do ustalenia stanu faktycznego, sam zbierał materiał dowodowy w sprawie, a materiał ten jednoznacznie potwierdził zaniżanie przychodów wykazywanych z tytułu sprzedaży wykonywanych usług pogrzebowych. Ponadto sporządzono protokół z badania ksiąg, doręczony pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2008 r., w którym dokonano oceny rzetelności ksiąg, stwierdzając nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie osiąganych przychodów z tytułu usług pogrzebowych oraz zgodność wykazywanych w księdze kosztów z kosztami wynikającymi z dokumentów. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że dokonując stwierdzenia nierzetelności księgi i następnie szacując w części przychody z tytułu świadczonych usług pogrzebowych, wbrew twierdzeniu strony, organ kontroli skarbowej wskazał podstawę prawną zastosowania tego trybu. Dyrektora Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał również twierdzenie strony, że dowody, które dopuszczono w sprawie, zostały zebrane niezgodnie z prawem. Przytaczając treść art. 180 i art. 155 § 1 O.p., organ ten wyjaśnił, że wezwanie osób zlecających pochówek do złożenia pisemnych wyjaśnień związanych ze zleconymi przez nich pochówkami osób zmarłych i otrzymanie takich wyjaśnień odbyło się zgodnie z umocowaniem wynikającym z art. 155 § 1 O.p. Organ wyjaśnił nadto, że przepis ten nie wskazuje, że wezwanym musi być świadek, biegły, pełnomocnik, strona. Wezwanie można także skierować do kontrahenta kontrolowanego - innej osoby (były to osoby zlecające pochówki Zakładowi). Przepis ten nie nakłada również obowiązku powiadamiania pełnomocnika o skierowaniu takich pism. Zebrane dowody zostały zaś pełnomocnikowi okazane i włączone do sprawy, co umożliwiło mu wypowiedzenie się zarówno co do sposobu ich gromadzenia, jak i zawartych w nich treści. Organ odwoławczy za zgodne z art. 7 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej uznał również wystąpienie przez organ pierwszej instancji do jednostek, z którymi współpracował Zakład (tj.: Chłodni Miejskiej , Zakładu Usług Komunalnych, szpitali) o udzielenie pisemnych informacji, zwłaszcza, że po ich otrzymaniu zaznajamiano z nimi pełnomocnika strony. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów strony w kwestii naruszenia art. 123 i art. 124 O.p. oraz co do nieważności całego postępowania kontrolnego - od jego wszczęcia do wydania decyzji - jako prowadzonego przez osoby nieupoważnione i nieuprawnione. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte z urzędu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i z upoważnienia Dyrektora podpisane zostało przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało wydane na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 tej ustawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i z upoważnienia Dyrektora, podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powyższe potwierdzają umieszczone pieczątki Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Umocowanie wskazanej osoby do podpisywania ww. dokumentów wynika zaś wprost z Regulaminu organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej (vide: § 4 ust. 2 pkt 4 i 6, ust. 3 i ust. 4), ustalonego zgodnie z zapisami zarządzenia nr 42 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie nadania statutu urzędom kontroli skarbowej (Dz.Urz.MF Nr 17, poz. 96 ze zm.), wydanego na mocy ustawowego upoważnienia zawartego w art. 9 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Legalności działania osób upoważnionych przez dyrektora danego urzędu do podpisywania pism w jego imieniu nie neguje także orzecznictwo sądowoadministracyjne (vide wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1563/07; Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2600/01; Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2003 r., sygn. akt III SA 3294/02). Organ odwoławczy wskazał ponadto, że art. 210 § 1 O.p. nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzje z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację o posiadanym upoważnieniu przez powołanie się na dokument, którym to upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stopnia służbowego osoby upoważnionej do wydawania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi kontrolowanego z pominięciem doręczenia tego postanowienia także kontrolowanemu. Organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu strony, postanowienie z dnia [...]. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone nie pełnomocnikowi, lecz L. Ł., a nastąpiło to w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 27 września 2007 r. Natomiast pełnomocnictwo zostało ustanowione w dniu 23 października 2007 r. i doręczone inspektorowi kontroli skarbowej - 24 października 2007 r. Z kolei upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczono L.Ł. dnia [...] r. i w tym też dniu podatnik wskazał, że wyznaczył osobę do jego reprezentowania w trakcie kontroli. Czynności kontrolne przeprowadzono zaś w okresie od 23 października 2007 r. do 3 marca 2008 r. Toteż w sprawie nie znalazł zastosowania powoływany przez stronę art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej. Krańcowo organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej, przyjmując kwoty z dostarczonych zleceń i dokonując oszacowania przychodów w pozostałym zakresie, miał na celu nie ukaranie podatnika, lecz dążenie do określenia przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Istotą szacowania nie jest wybór metody jako takiej, ale to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci określenia wielkości podstawy opodatkowania - w tym przypadku przychodu. Jeśli więc organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą służyć ustaleniu tej podstawy. Stwierdzone natomiast przez organ odwoławczy błędy w wyliczeniach zostały opisane powyżej i nie miały wpływu na przyjętą metodologię wyliczeń, a raczej wynikały z obszerności materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej, dysponując zestawieniami kosztów usługi pogrzebowej (zleceniami) zeznaniami osób zlecających usługi pogrzebowe, posiadał dowody dotyczące przychodu w działalności podatnika i określił wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, do czego zobowiązany był przepisem art. 23 § 5 O.p. Zastosowana przez ten organ metoda szacowania, jako oparta na rzeczywistych cenach stosowanych przez samego podatnika, a nie przez inne podmioty, zdaniem organu odwoławczego, jest obarczona błędem w małym stopniu i jest korzystna dla podatnika. Organ podniósł także, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. L. Ł. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , domagając się uchylenia tej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił naruszenie: – art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie zaewidencjonowano przychodu w kwocie [...] zł; – art. 23 §§ 4 i 5 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie; – art. 6 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną, a tym samym dokonywanie samych czynności kontrolnych przez inne osoby nieupoważnione; – art. 210 §1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej przez wydanie przedmiotowej decyzji przez osobę nieupoważnioną; – art. 180 O.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie dokumentów zebranych niezgodnie z prawem; – art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez brak właściwej podstawy prawnej orzeczenia. W obszernych wywodach uzasadnienia skarżący wskazał m.in., że w jego ocenie, wobec braku wyrażonej jednoznacznie normy kompetencyjnej jedyną osobą upoważnioną do podpisywania postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnień do przeprowadzania kontroli podatkowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej jest wyłącznie jego Dyrektor, toteż dokumenty w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania oraz upoważnienie do kontroli podatkowej, postanowienia o włączeniu poszczególnych dokumentów w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, podpisane przez wicedyrektora mgr M. P., jako osobę nieupoważnioną, nie posiadają mocy prawnej. Ponadto dowody zebrane w sprawie przez osoby nieprawidłowo umocowane, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Powyższe zastrzeżenia mają również, zdaniem skarżącego, zastosowanie do wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną, bowiem została ona podpisana przez mgr M.W. - po Naczelnika Wydziału. Strona stoi na stanowisku, że nie można uznać, iż wyraźną normą kompetencyjną w tym zakresie jest, jak to stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarządzenie nr 42 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie nadania statutu urzędom kontroli skarbowej, a w konsekwencji sam Regulamin organizacyjny Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ błędnie także powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych, gdyż z ich treści wynika, że dotyczą one organów podatkowych (wymienionych w art. 143 O.p.), a nie organów kontroli skarbowej. Zastosowanie analogii w niniejszym przypadku jest nieuzasadnione wobec odrębnych procedur w tym zakresie. Skarżący podniósł zarzut niezgodnego z prawem gromadzenia materiału dowodowego, a zwłaszcza dowodów pochodzących od "osób składających wyjaśnienia" w postaci kalkulacji do wystawionych faktur oraz wyjaśnień dotyczących pochówku od osób dokonujących pochówku, włączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Dowody te zostały zgromadzone przez wezwanie "kontrahentów" Zakładu do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 O.p., przy czym wezwania te były wadliwie skonstruowane, gdyż nie wskazywały, w jakim charakterze dana osoba jest wezwana, oraz zawierały nieadekwatne w danym przypadku pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania, co - zdaniem skarżącego - miało doprowadzić do pozyskania tych wyjaśnień "wbrew prawu". Ponadto przyjęcie takich wyjaśnień i innych dokumentów z nimi związanych, powinno być poprzedzone zawiadomieniem strony o przeprowadzeniu dowodów ze świadków, a strona takich zawiadomień nie otrzymała. Uważa on także, że nie stanowi właściwego uzasadnienia dla tak zebranego materiału dowodowego art. 274c O.p., na który w treści skarżonej decyzji powołuje się organ, ponieważ przepis ten dotyczy tylko takich kontrahentów kontrolowanego, którzy prowadzą działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie były to jednak osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Umieszczenie tego przepisu (Rozdział V O.p.) sugeruje też niemożność jego stosowania dla postępowania określonego w Rozdziale IV O.p. Ponadto skarżący zakwestionował odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z przesłuchania świadków oraz gromadzenia przez organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, dowodów od instytucji. Skarżący podważył także przeprowadzenie oszacowania dochodu metodą "średniej arytmetycznej", wskazując, że zostało ono dokonane z błędem metodologicznym, który niewątpliwie wpłynął na podjęcie wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej , odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do zarzutów strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd rozpoznając sprawę bada zatem, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów najdalej idących, ponieważ ich uwzględnienie przesądzałoby niejako z góry o wyniku sprawy. W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej jak również zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca upatruje naruszenia powyższych przepisów w tym, że zarówno upoważnienie do przeprowadzenia kontroli jak i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz skarżona decyzja zostały podpisane przez osobę nieupoważnioną to jest przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W jej ocenie bowiem wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie posiada stosownych kompetencji do podpisywania takich upoważnień. Stosownie do art. 13 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Ustawa o kontroli skarbowej nie precyzuje żadnych elementów postanowienia, w drodze którego wszczynane jest postępowanie kontrolne, wobec czego należy - zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - elementy te sprecyzować na podstawie Ordynacji podatkowej. Artykuł 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") do niezbędnych elementów postanowienia zalicza: a) oznaczenie organu wydającego postanowienie, a więc w tym przypadku organu kontroli skarbowej, (...) f) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego może wydać zarówno bezpośrednio organ kontroli skarbowej, jak i działający w jego imieniu (z jego upoważnienia) pracownik jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej, który wykonuje w tym momencie kompetencje organu, jest jego piastunem. Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (art. 13 ust. 4). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa: (...) pkt 9) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji (...). - art. 13 ust. 6 pkt 9 w tym brzmieniu został wprowadzony od 21 sierpnia 2004 r. Wskazać należy, że z podobnym problemem redakcyjnym mieliśmy do czynienia przed 1 stycznia 2003 r. co do udzielania upoważnienia do kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 283 O.p.). Gramatyczna wykładnia normy art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może być udzielone jedynie przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Dokonując jednak wykładni danej normy należy uwzględniać również jej ratio legis, przy którym, w tym przypadku należy uwzględnić, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. Nie może bowiem zachodzić sytuacja, że nieobecność osoby sprawującej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej wyklucza możliwość realizacji ustawowych obowiązków tegoż organu, realizowanych przy pomocy pracowników jego urzędu. Nie można zatem dokonywać takiej wykładni normy art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, w efekcie której należałoby przyjąć, że dyspozycja tej normy - uruchamiająca kontrolę podatkową - nie mogłaby być realizowana w okresach absencji osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W takich zatem przypadkach należy uznać, że do realizacji tej normy uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Powyższe zasady umocowania do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 96, poz. 856 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów. W związku z powyższym Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej. Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., nie każde naruszenie prawa powoduje konieczność eliminacji zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a jedynie takie, które miało lub mogło mieć - w przypadku przepisów postępowania - wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nawet przy założeniu, że powyżej wskazane przepisy należałoby interpretować odmiennie od przyjętej przez organy podatkowe wykładni, to należałoby dla uwzględnienia zarzutu ich naruszenia wykazać istotny wpływ tegoż uchybienia na wynik sprawy. Co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Niezależnie od tego nadmienić trzeba, iż w praktyce orzeczniczej stanowisko podobne do zaprezentowanego wyrażono już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie (m.in. w wyroku z dnia 1 lipca 2008 r. o sygn. akt I FSK 391/08, LEX nr 485175). Za chybione także uznać należy zarzut naruszenia art. 180 O.p. Skarżąca upatruje naruszenia wskazanego przepisu w tym, iż organy oparły swoje ustalenia na dowodach w "postaci pisemnych oświadczeń kontrahentów", a takiego dowodu przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują. Organy podatkowe w celu sprawdzenia rzetelności wykazywanych przychodów z tytułu świadczonych kompleksowych usług pogrzebowych, do osób korzystających z usług Z. P. E.- L. Ł. s.c. za okres od stycznia do września 2005 r., skierowały wezwania o złożenie pisemnych wyjaśnień w trybie art. 155 O.p., natomiast za okres od października do grudnia 2005 r. - skierowały wezwania w celu dokonania przesłuchań w charakterze świadków. Sąd w takim działaniu nie dopatrzył się naruszenia art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie powyższej regulacji przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwano osoby zlecające pochówek do złożenia pisemnych wyjaśnień związanych z zleconymi przez nich usługami pogrzebowymi i takie wyjaśnienia otrzymano. Wskazany powyżej przepis umożliwiał organowi nie tylko wezwanie do złożenia zeznań osobiście, ale również do złożenia wyjaśnień na piśmie. Warto podkreślić, iż uzyskane informacje osób zlecających pochówek niezależnie od ich formy, pisemnej czy ustnej, stanowią przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na oczekiwania organu podatkowego. Nie stanowią one oczywiście dowodu z przesłuchania świadka, niemniej stosownie do zasady wyrażonej w art. 180 mogą być one dopuszczone jako dowód w sprawie, skoro mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie nie są sprzeczne z prawem. Wskazać ponadto należy, iż podstawą dokonanych ustaleń były nie same wyjaśnienia zlecających pochówki, ale przede wszystkim dokumenty w postaci zlecenia usługi pogrzebowej, zgodnie z którymi dokonywano rozliczenia z wykonanej usługi. Zebrane dowody zostały pełnomocnikowi okazane i włączone do sprawy postanowieniem z dnia 29 lutego 2008 r. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, dopóty Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i szczegółowo się do niego odniósł. W uzasadnieniu decyzji ustosunkował się także do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W tych okolicznościach ustalenie organu, iż rzeczywiste wartości usług pogrzebowych, zarówno pod względem rodzaju, jak i wartości poszczególnych składowych usługi, były wykazywane i rozliczane w zleceniach a nie w okazanych do kontroli fakturach, nie budzi zastrzeżeń Sądu, tym bardziej, iż tego ustalenia skarżąca w skardze nie podważa. Skoro na fakturach nie wykazano zarówno kwotowo pełnej wartości usług, jak i nie podawano pełnej charakterystyki usług, pomijając część faktycznie wykonanych usług, to prawidłowo organy przyjęły wielkości wykazane w zleceniach jako podstawę ustalenia faktycznych danych. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, a omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, to jest naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 4 i 5 O.p., także należało je uznać za niezasadne. Na tle obszernie zebranego materiału dowodowego uzasadniony jest wniosek, iż księga przychodów i rozchodów prowadzona za rok 2005 nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie sprzedaży osiąganej w roku 2005 z tytułu usług pogrzebowych, a więc jest nierzetelna. W protokole spisanym na podstawie art. 193 § 6 O.p. na okoliczność badania ksiąg doręczonym stronie w dniu 18 grudnia 2008 r. uznano, iż księga przychodów i rozchodów za 2005 r. w części dotyczącej przychodów z tytułu świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych Z.P. E.-L .Ł.s.c., była nierzetelnie i nie uznano jej w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych zapisów. Wobec powyższego określono podstawę opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro w niniejszej sprawie obliczenie przychodu nie było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, w przypadku gdy zleceniodawcy usług pogrzebowych nie przedłożyli zleceń usług pogrzebowych lub przedłożyli, ale nie potwierdzili danych z nich wynikających w trakcie składanych zeznań, należało uznać, iż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., były podstawy do jego szacowania. Rodzaj posiadanych danych przesądził o wyborze metody szacowania, który został z jednej strony - jasno i zrozumiale przedstawiony, z drugiej zaś - organ uzasadnił w swym rozstrzygnięciu niemożność posłużenia się metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 O.p. Dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ powinien, zgodnie z przepisem art. 23 § 5 tej ustawy, zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przypadku niniejszej sprawy uznać należy, że organ warunek ten spełnił. Podnieść przy tym należy, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Tym samym również zarzut naruszenia art. 23 O.p. nie jest zasadny. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem zaskarżona decyzja zawiera ustalenia faktyczne, wskazuje przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawia prawidłową interpretację powołanych przepisów prawa. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.