I FSK 329/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1246/09 w sprawie ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 czerwca 2009 r. Nr ... w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził koszty postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 29 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu przez skarżącego do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 września 2008 r. w przedmiocie podatku VAT za luty 2004 r. Zdaniem organu decyzja ta doręczona została pełnomocnikowi skarżącego (doradcy podatkowemu) 30 września 2008 r. Odwołanie zaś złożono 4 maja 2009 r., a więc ze znacznym przekroczeniem ustawowego czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu niewiarygodne były twierdzenia pełnomocnika skarżącego, jakoby omawiana decyzja w ogóle nie została mu doręczona. Z akt sprawy wynikało bowiem, że 26 września 2008 r. organ kontroli skarbowej wysłał pełnomocnikowi skarżącego siedem różnych decyzji podatkowych, w tym decyzję dotyczącą podatku VAT za luty 2004 r., co odzwierciedlono poprzez umieszczenie odpowiedniej sygnatury na kopercie. W kopercie znajdowały się decyzje w zakresie podatku VAT za styczeń oraz marzec 2004 r., które pozostawały w korelacji z decyzją za luty 2004 r., więc pełnomocnik skarżącego zauważyłby znacznie wcześniej brak tej decyzji, zwłaszcza że zaskarżył wszystkie pozostałe decyzje. 3. W skardze na postanowienie organu odwoławczego skarżący zarzucił mu naruszenie art. 228 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie podatnika organ odwoławczy wydał postanowienie przedwcześnie i oparł się jedynie na fakcie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która zdaniem skarżącego nie została mu doręczona. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W opinii tego Sądu na podstawie zebranych w sprawie materiałów nie da się jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji z 26 września 2008 r. w przedmiocie podatku VAT za luty 2004 r. została faktycznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego. Organ powołuje się bowiem na dokumenty, których nie ma w aktach sprawy. Brak jest koperty, w której przesłano decyzje pełnomocnikowi skarżącego, a wywody organu, że na kopercie zostały umieszczone numery poszczególnych decyzji, nie zostały poparte żadnym dowodem. Dowodem takim nie może być bowiem duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru (sporządzony z urzędu przez placówkę pocztową), skoro nie ma na nim umieszczonych numerów decyzji. Organ dysponuje jedynie kserokopią książki nadawczej, z której wynika, że w kopercie umieszczono siedem decyzji - w książce zaznaczono bowiem przy oznaczeniu przesyłki siedem numerów. Na kserokopii pocztowej książki nadawczej (w części potwierdzonej przez pracownika urzędu pocztowego) umieszczono jednak wyłącznie pocztowy numer przesyłki, a nie numery dokumentów (decyzji) znajdujących się w tej przesyłce. W kwestii twierdzenia organu, że pełnomocnik skarżącego powinien z brzmienia decyzji za marzec 2004 r. zorientować się, że brak było w przesyłce decyzji za luty 2004 r. i zasygnalizować niezwłocznie ten fakt organowi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że właśnie złożenie odwołań od wszystkich pozostałych decyzji może pośrednio świadczyć, że tylko takie decyzje pełnomocnik otrzymał. Zdaniem WSA ryzyko w tym względzie ponosi organ, gdyż na nim spoczywa obowiązek doręczenia (a więc i ciężar wykazania tego faktu) decyzji administracyjnej, a ponadto w demokratycznym państwie prawa oraz w świetle zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie można uznać, że powstałe w związku z działaniem organu wątpliwości należy interpretować na niekorzyść podatnika. Skoro nie można było przyjąć, że decyzja w przedmiocie podatku VAT za luty 2004 r. została pełnomocnikowi skarżącego skutecznie doręczona, to tym samym nie rozpoczął również biegu termin do wniesienia odwołania i nie można było stwierdzić uchybienia temu terminowi. Zdaniem WSA organ naruszył zatem art. 228 § 1 pkt 2 Ordynaci podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien ustalić, kiedy (i czy w ogóle) decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. została prawidłowo doręczona, a po ustaleniu tych okoliczności rozstrzygnąć formalnie lub merytorycznie w przedmiocie wniesionego odwołania. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie miał zastosowania, gdyż zaskarżone postanowienie nie powinno zostać uchylone, ponieważ wyrokiem z tego samego dnia w tej samej sprawie została oddalona skarga skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (wyrok z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/09); 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że za brak w aktach sprawy koperty, w której przesłano decyzje pełnomocnikowi strony, winę ponosi organ podatkowy, mimo że to pełnomocnik winien kopertę dostarczyć, może być ona bowiem tylko w jego posiadaniu, a nie w dokumentach organu podatkowego i stwierdzeniu, że ryzyko w zakresie doręczania decyzji ponosi organ podatkowy; 3) naruszenie tych przepisów postępowania zdaniem organu może spowodować niemożność wykonania orzeczenia, które zapadnie w niniejszej sprawie z powodu funkcjonującego orzeczenia nieprzywracającego terminu do wniesienia odwołania. Naruszenia te w sposób zasadniczy wpłynęły na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo braku podstaw prawnych. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, czyli na podstawie kasacyjnej definiowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że ze skargi kasacyjnej winno wynikać nie tylko, jaki przepis postępowania sądowoadministracyjnego został zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszony przez Sąd pierwszej instancji, ale skarga ta winna również wskazywać, że gdyby nie to naruszenie, to rozstrzygnięcie Sądu byłby inne. 9. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten określa wymaganą treść i formę rozstrzygnięcia co do wniesionego odwołania w przypadku, gdy zostało ono wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W tym trybie organ odwoławczy kończy formalnie postępowanie odwoławcze, w którym nie może zapaść orzeczenie co do istoty sprawy. Organ, do którego wpłynęło odwołanie, dokonując wstępnej formalnej jego oceny, ustala bowiem, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy merytorycznie, m.in. czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest więc konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. By jednak ocenić, czy termin ten został zachowany, należy przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście doszło do doręczenia decyzji (a więc czy weszła ona do obrotu prawnego – vide art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej), a jeśli tak, to ustalić także moment początkowy tego terminu, a więc dzień skutecznego doręczenia stronie decyzji. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, iż wydanie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji, gdy wydane zostało postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie stwierdza się, że organ ma obowiązek wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeśli tylko uchybiono terminowi do wniesienia odwołania, jednak jednocześnie akcentuje się konieczność zbadania i wyjaśnienia okoliczności związanych z uchybieniem tego terminu (vide np. wyrok NSA z 10 czerwca 2003 r., III SA 1758/01, M. Pod. 2003, nr 12, poz. 39; C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 534/06 (niepublik.) treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko był uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07 (LEX nr 485300) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Poglądy wskazane powyżej Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od uprzedniego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zatem zastosowanie zawsze, gdy decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona, a następnie uchybiono terminowi do wniesienia odwołania od niej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej trudno więc uznać za zasadny. Organ do momentu wydania zaskarżonego wyroku nie miał zresztą wątpliwości co do potrzeby wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W kwestii obaw organu związanych z funkcjonowaniem w obrocie prawnym wyroku oddalającego skargę na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (I SA/Kr 1247/09) i wyroku uwzględniającego skargę na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (I SA/Kr 1246/09) trzeba podkreślić, że w niniejszym postępowaniu ocenie podlega jedynie wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1246/09. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem kompetencji do oceny zasadności wyroku w sprawie skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a ta dotyczy jedynie wyroku uwzględniającego skargę na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać trzeba, że przepis ten ma zasadniczo charakter normy technicznej, określającej wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Stosownie bowiem do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Myli się autor skargi kasacyjnej wskazując w tym zarzucie, jakoby WSA przyjął, że za brak w aktach sprawy koperty, w której przesłano decyzje pełnomocnikowi strony, winę ponosi organ podatkowy. Z uzasadnienia wyroku tego Sądu w żaden sposób bowiem nie wynika, aby WSA obarczał organ winą za brak w aktach koperty, którą otrzymał pełnomocnik strony. Byłby to zresztą zarzut niedorzeczny, trudno bowiem spodziewać się, aby w aktach sprawy znajdowała się koperta przesyłki, której potwierdzenie odbioru przez adresata winno się w nich znaleźć. W niniejszej sprawie brak jest w aktach koperty, w której przesłane zostały decyzje, ale też brak jest oryginału potwierdzenia ich odbioru. Ze znajdującego się zaś w aktach (k. 33 akt administracyjnych) duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki listowej poleconej nie tylko nie wynika, decyzje o jakich numerach zostały w niej przesłane, ale także nie ma wzmianki na temat charakteru przesyłanych dokumentów (decyzje), a takie właśnie informacje miałyby rozstrzygające znaczenie w wyjaśnieniu okoliczności niniejszej sprawy. W sytuacji zatem gdy tak ważny dla sprawy dokument (potwierdzenie odbioru) nie mógł być podstawą oczywistego i jednoznacznego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, organ mógł wezwać stronę do okazania koperty, sporządzić jej kopię i dołączyć tę kopię do akt sprawy, aby powoływanie się na okoliczność umieszczenia na kopercie numerów siedmiu decyzji mogło być uznane za wiarygodne. Składając odwołanie i wnosząc o przywrócenie terminu, sam skarżący przyznał zresztą, że choć nie otrzymał decyzji za luty 2004 r., to na kopercie było kilka różnych numerów (w jego przekonaniu chodziło o numery postępowań prowadzonych przez organ). Organ winien zaś był okoliczność tę wyjaśnić zgodnie z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nie na niekorzyść strony. Tymczasem organ powoływał się na ten dokument, którego ani oryginału ani kopii nie ma w aktach sprawy i to właśnie zostało stwierdzone przez WSA, jednak bez elementu oceniającego kwestię winy za ten stan. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, organ twierdząc, że doręczył stronie decyzję, nie wykazał w sposób jednoznaczny i bezpośredni tej okoliczności. Błędne jest zresztą rozumienie przez organ "ciężaru dowodu" w postępowaniu podatkowym w tym zakresie. Twierdzi on bowiem, że ciężar ten spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi określone skutki prawne. Tymczasem jest to cywilistyczne ujęcie ciężaru dowodu. W Ordynacji podatkowej co do zasady ciężar dowodu jest bowiem przeniesiony na organ prowadzący to postępowanie (vide art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). WSA oceniając stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy, stwierdził, że stan ten nie jest jeszcze de facto prawidłowo ustalony, dlatego też zawarł w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania, a także ujął w sposób alternatywny, choć niewyczerpująco, możliwości rozstrzygnięcia. Sąd ten prawidłowo ocenił, że nie można w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości przyjąć, że sporna decyzja została faktycznie doręczona. W sytuacji jednak gdy WSA uchylił zaskarżone postanowienie ze względu na omówione w uzasadnieniu wyroku istotne dla sprawy, a niewyjaśnione przez organ okoliczności, Sąd ten winien był – stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – rzeczywiście wykazać, że uchybienia organu (w tym powoływanie się na dokument, którego brak w aktach sprawy) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z okoliczności sprawy w zasadzie nie wynika, aby brak koperty stanowił przedmiot sporu między stronami, zarówno organ, jak i skarżący uznają bowiem, że na kopercie były wskazane te same numery (wynik kontroli, decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz sześć decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług). Pełnomocnik skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu przyznał, jak to już wyżej wskazano, że na kopercie były numery, pod którymi toczyły się postępowania, wskazywał jednak, że w kopercie nie było spornej decyzji. Trudno w tej sytuacji uznać, aby okoliczność braku w aktach koperty mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, była to jednak jedna z okoliczności, a nie jedyna, uznania przez WSA, że brak jest przekonującego dowodu doręczenia tej decyzji. Uznanie więc, że w tym zakresie WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jej autor nie wskazał bowiem, aby uchybienie temu przepisowi przez Sąd pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. 11. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.