I FSK 268/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1035/09 w sprawie ze skargi A. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. A. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2009r. , sygn. akt III SA/Wa 1035/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. SA z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, iż we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji A. SA podała, że zamierza organizować akcje promocyjne skierowane do sklepów detalicznych kupujących jej towary, od dystrybutorów tych towarów (hurtownie). Oświadczyła, że nie dostarcza sprzedawanych przez siebie towarów bezpośrednio do sklepów detalicznych, czy też sklepów detalicznych zgrupowanych w sieciach sprzedaży detalicznej. Sprzedaje towar do dystrybutorów (hurtowników), którzy z kolei sprzedają towar kupiony od skarżącej do tych sklepów. Akcje promocyjne mają służyć intensyfikowaniu sprzedaży określonych towarów z oferty asortymentowej wnioskodawcy. Polegać one będą na tym, że przy jednorazowym zakupie określonej ilości towarów, w czasie trwania akcji promocyjnej, sklep (nabywca) premiowany będzie dodatkową ilością towaru, przekazywanego mu przez skarżącą za pośrednictwem hurtownika. Z chwilą wydania towaru promocyjnego, jego wartość zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów. Wartość, w przypadku towarów będących wyrobami Spółki to ich techniczny koszt wytworzenia, zaś w przypadku towarów zakupionych na potrzeby akcji promocyjnej - ich koszt zakupu. Przekazanie nie będzie dokumentowane fakturą VAT. Mając na uwadze powyższe Spółka pytała czy od 1 czerwca 2005r. opisane przekazania towarów przeznaczonych na akcje promocyjne należące do jej przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Zdaniem Spółki od 1 czerwca 2005r. w.w przekazania nie stanowią podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów i nie istnieje obowiązek ich dokumentowania fakturą VAT, gdyż przekazania te pozostają w związku z celami (intensyfikowaniem sprzedaży przez promocję) przedsiębiorstwa. Interpretacją indywidualną z dnia 29 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 m1rca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz.535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). W ocenie organu podatkowego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo to jednak zostało ograniczone. Minister Finansów wyjaśnił, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, przy czym w przypadku, gdy skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności. W przypadku natomiast, gdy skarżąca dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT. Minister Finansów uznał, że nieodpłatne przekazanie w ramach akcji promocyjnej, towarów i usług, w odniesieniu do których stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu. W odpowiedzi na pismo wzywające Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez to że, zaskarżona interpretacja zawiera co prawda ocenę stanowiska wnioskodawcy, jednak ocena ta jest błędna gdyż błędne jest jej uzasadnienie prawne, -art. 14c § 2 O.p. przez to, że uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów nie odpowiada prawu, gdyż Minister Finansów na potrzeby interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT naruszając przy tym zasady wynikające z art. 217 Konstytucji RP. Wobec tego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wyjaśnienie istotnej treści przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i sposobu jego zastosowania w konkretnym wypadku w związku ze sprawą i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast przepisy art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT wskazują, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Spółka uważa, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatnika, należy stosować przepis prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa może być dokonywana tylko w zakresie, w jakim nie stanowi ona wykładni contra legem normy prawa krajowego. Natomiast literalne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia żadnych wątpliwości. Literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Za niedopuszczalne uznała określanie przedmiotu opodatkowania w oparciu o łączną interpretację art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie są objęte takim obowiązkiem. Zarzuciła, że Minister Finansów dokonał rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone we wskazanym przepisie, naruszając zasadę wyłączności ustawowej wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga była zasadna. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w okresie do 31 maja 2005r. miały następujące brzmienie: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zmiana z dniem 1 czerwca 2005r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tego unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującej do 31 maja 2005r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - zdezaktualizowała uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007r. w sprawie I FPS 5/06, odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. Uwzględnić należało, że NSA doszedł od wniosków sformułowanych w powyższej uchwale, po wnikliwej analizie treści art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r., z jednoczesnym zastosowaniem wykładni prowspólnotowej tych przepisów w oparciu o stanowiący pierwowzór implementacji tych przepisów do ustawy o VAT - art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, którego drugie zdanie w pełni odpowiadało treściowo art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. NSA w kwestii tej wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że na interpretację art. 7 ust. 2 ustawy przyjętą w uchwale "pozwala brzmienie ust. 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005r., odpowiadające treściwo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika" (pkt 9.17. uchwały). Tymczasem od 1 czerwca 2005r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek) -nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając, że już treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r., budziła poważne wątpliwości w doktrynie oraz w judykaturze co do określonego nimi zakresu przedmiotowego opodatkowania - odnośnie do czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika - co zaowocowało koniecznością wydania przez NSA powyższej uchwały w dniu 28 maja 2007r., bazującej na występującej (aczkolwiek niejednoznacznej w przypadku art. 7 ust. 2) zbieżności tych przepisów z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, pozwalającej na niekwestionowanie implementacji tego przepisu na gruncie ustawy o VAT i możliwe w związku z tym przyjęcie ich wykładni w zgodzie z normą tego przepisu dyrektywy -dokonana z dniem 1 czerwca 2005r. nowelizacja art. 7 ust. 3, zdecydowanie zwiększająca rozłam pomiędzy treścią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT a art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, musi skutkować stwierdzeniem wadliwości implementacji tego przepisu, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT Istotnie natomiast wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Taka natomiast sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005r. art. 7 ust. 3 ustawy o VAT i wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez organ czynności przekazania przez podatnika towarów na akcje promocyjne. Przy brzmieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującym do 31 maja 2005r., odwołującym się do ust. 2, i dokonywaniu łącznej wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, z którą brzmienie tych przepisów korelowało, można było jednak dokonać ich wykładni w sposób przedstawiony w uchwale NSA z dnia 28 maja 2007r., która jednak - jak w uchwale tej podkreślono (pkt 9.18.) - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Taka jednak wykładnia wskazująca, że te czynności, do których bezpośrednio odwoływał się ust. 3 art. 7 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r., mieściły się w zakresie przedmiotowym normy ustępu 2 art. 7 ustawy o VAT, możliwa była tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w jego końcowej części - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w dyrektywie - z celami działalności podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia obydwu tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W tej sytuacji zmiana od 1 czerwca 2005r. treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, określony jest jedynie w ust. 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ust. 3 art. 7 ustawy o VAT stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ust. 3, poza zakres pomieszczony w normie ust. 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne. Skład orzekający stwierdził również, że porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji). Wskazano przy tym, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji. Zaistniały spór jest wynikiem wadliwej - po 1 czerwca 2005 r. -implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. W efekcie Sąd I instancji wywiódł, iż z uwagi na to, że przedmiotowe przekazania towarów służą rozwijaniu działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów podlegać będzie odliczeniu na zasadach ogólnych. W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 1174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że w przypadku gdy spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym a następnie zostaną przekazane nieodpłatnie jako nagrody rzeczowe w akcji promocyjnej - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem VAT, pod warunkiem, że nagrody te nie wypełniają, definicji prezentów o małej wartości bądź próbek w rozumieniu art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Stanowisko powyższe wynikało z analizy przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, 3, 4 i 7 ustawy o VAT. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Jednocześnie do powyższego przepisu ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 3, z treści którego wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Przepis ust. 3 ustawy o VAT wprowadza zatem wyjątek od zasadniczej reguły i wyłącza z opodatkowania przekazywane towary o niewielkiej wartości lub pozbawione wartości handlowej. Istotna jest zatem specyfika (cechy) towaru stanowiącego przedmiot czynności przekazania. Prezentami o małej wartości, w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, są przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, póz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł. Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nic wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Analizując treść wyłączeń z opodatkowania towarów określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, które niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem, wynika, że jako opodatkowaną dostawę towarów należy traktować wszelkie przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jak i nie mające związku z tym przedsiębiorstwem. Gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Taka analiza byłaby niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Przeciwne stanowisko podatnika wskazuje, iż taka interpretacja powyższych przepisów jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, który nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". Zauważono, że jeżeli literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje tego przepisu, to należy - zakładając racjonalność działania ustawodawcy - woli tej dociekać stosując wykładnię systemową wewnętrzną. Wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości interpretacyjne, nie prowadzi do jasnych rezultatów, wobec tego należy interpretować go kompleksowo tj. w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Analiza taka prowadzi do wniosku zaprezentowanego w interpretacji, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Wskazał, że gdyby przyjąć, iż podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie przekazał w formie nagród rzeczowych, bez dokonania opodatkowania tych czynności, prowadziłoby to do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji, w których podatnik realizując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, przekazywał je następnie nieodpłatnie nie rozpoznając w tym zakresie obowiązku podatkowego. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112), będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa), z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika tub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza przepisów, o których mowa wyżej (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 112) pozwała stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Zatem, wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest zgodna z prawem wspólnotowym. Przepisy krajowe nie muszą być zatem wiernym tłumaczeniem przepisów wspólnotowych, muszą natomiast osiągać cel w nich naznaczony. W związku z powyższym należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112). Mając na uwadze zasadę racjonalności i celowości działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów rozumieć należy także nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Należy przyjąć, że skoro w ustawie wskazane zostały (w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT) towary, których przekazanie nie podlega opodatkowaniu, a także (dla skonkretyzowania) ich definicje, to nieodpłatne przekazanie tylko tych towarów - przy spełnieniu dodatkowych warunków (wartość prezentów i prowadzenie ewidencji, o których mowa w ust. 4 oraz cechy próbki wynikające z ust. 7) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym zaprezentowany przez Ministra Finansów w interpretacji pogląd, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych - jest uzasadniony i w pełni potwierdza racjonalność ustawodawcy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. pełnomocnik A. SA wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art.5 ust.1 ustawy o VAT. Jego zdaniem nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowi dostawę i podlega opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, w których Spółka zamierza przekazywać sklepom detalicznym nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych dodatkowe ilości towarów pochodzących z własnej produkcji lub zakupionych u innych podmiotów, które znajdują się w jej ofercie handlowej. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług. Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust.2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez kasatora, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art.7 ust.3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art.7 ust.2 i ust.3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art.5 ust.6 VI Dyrektywy , a obecnie art. 16 Dyrektywy 112 jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009r., w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy wobec tego stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącą Spółkę bez wynagrodzenia towarów promocyjnych oraz handlowych w formie nagród oraz prezentów mających na celu zwiększenie sprzedaży – czyli na cele związane z tym przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art.7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 22/10 ( wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 p.p.s.a. i § 2 ust.2 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).