I FSK 206/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 882/09 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Spółka z o. o. Oddział w Polsce kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 882/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji była kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania przez spółkę materiałów reklamowych w okresie od 1 czerwca 2005 r., przy założeniu, że spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych materiałów. W ocenie spółki przekazanie materiałów reklamowych na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to uznane zostało w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę spółki, wskazał, że istota sporu sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Analizując treść art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Sąd I instancji uznał, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia dostawy towarów objętej opodatkowaniem (odpłatnej dostawy towarów) na niektóre nieodpłatne przekazania towarów, lecz pod warunkiem, że są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nie jest zasadne stanowisko organu, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. i wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie daje możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko do niej ograniczać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług w spornym zakresie konieczne jest w ocenie organu sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym, przy uwzględnieniu zasady racjonalności ustawodawcy oraz treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., będącego przepisem szczególnym w stosunku do art. 7 ust. 2 ustawy. Organ wskazał, że określone w art. 7 ust. 3 wyłączenia z zakresu zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest zazwyczaj związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby w ocenie organu racjonalność ustawodawcy, nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Organ wskazał też, że art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nawiązuje do treści art. 5 (6) VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 112, a w świetle tych przepisów Dyrektyw konieczne jest opodatkowanie każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia jest natomiast cel takiego przekazania towarów. W ocenie organu zaprezentowana przez niego wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. jest zgodna z prawem wspólnotowym. Organ zwrócił też uwagę, że przy interpretacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu "widzenia, funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd." lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą można w ogóle nie być związaną lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. W ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie generalnie każde nieodpłatne przekazanie towarów zakupionych na cele reprezentacji, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki). W takim przypadku na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek naliczenia podatku VAT należnego. Natomiast w przypadku, gdy spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to ich nieodpłatne przekazanie - na cele reklamy lub reprezentacji pozostanie neutralne podatkowo (nie trzeba będzie dokonywać ich opodatkowania i naliczenia podatku VAT należnego). 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, wskazując na niezasadność podniesionych przez organ argumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego – art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przypomnieć należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w sprawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W kontekście podniesionych w przedmiotowej sprawie zarzutów kasacyjnych podkreślić należy, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy zatem mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług. Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Nie można podzielić stanowiska organu, zgodnie z którym literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości, co miałoby stanowić podstawę do zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej (art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u.). Proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi bowiem do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r., usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. Organ wskazuje, że prezentowana przez niego interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z odpowiednimi przepisami unijnymi. Odnosząc się do tego argumentu wskazać warto, iż rzeczywiście językowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku o sprzeczności art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy). Bez wątpienia mamy do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie unijnym, celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było bowiem objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże podkreślenia wymaga, co w swych rozważaniach organ zupełnie pomija, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, iż organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker, 8/81 i z 8 października 1987 r. Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na państwie członkowskim bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08, z 6 maja 2010 r., I FSK 287/10, z 2 lipca 2010 r., I FSK 123/10, z 28 września 2010 r., I FSK 1536/09, z 5 listopada 2010 r., I FSK 1920/09. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, jak i wynikającą z nich ugruntowaną i jednolitą wykładnię spornych przepisów. W związku z tym zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2 i art. 205 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.