II FSK 402/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 346/09 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 346/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2009 r., w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 5 stycznia 2007r określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. W dniu 21 czerwca 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek podatnika w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 stycznia 2007r.. Jako podstawę prawną wniosku podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) -dalej: "O.p.", podnosząc, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, dotyczące pochodzenia paliw płynnych oraz powiązań gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami zaangażowanymi w zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje handlowe zakupu oleju napędowego, mające wpływ na ocenę faktyczną i prawną sprawy. Zasadność wznowienia podatnik oparł w szczególności na istnieniu umowy przedstawicielstwa handlowego jaką firma K[...] M.K. zawarła z M.T. Transakcje dokonywane przez tego przedstawiciela miałyby dowodzić legalności transakcji dostaw paliwa jakie miały miejsce między K[...], a firmą podatnika. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły okoliczności ściśle wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Organ podkreślił, że z treści wniosku o wznowienie postępowania oraz pism procesowych składanych w toku wznowionego postępowania wynika, że podatnik dąży do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie określenia jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w rozpoznawanej sprawie brak związku między wskazywanymi przez stronę dowodami, a zakończonym decyzją ostateczną postępowaniem podatkowym wobec W.M. Dla rozpatrywanej sprawy nie ma bowiem znaczenia czy, i w jakich rozmiarach firma K[...] odbarwiała olej opałowy lub że olej ten nabywała od P. sp. z o.o. w S. Organ wskazał, że wnioskowane dowody nie mają żadnego związku z wystawianiem przez firmę K[...] tzw. "pustych faktur" dla W.M., który faktury te księgował jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że nie potwierdzały one rzeczywistej transakcji nabycia oleju napędowego. Organ wyjaśnił, że nie jest również naruszeniem procedury nie zbadanie możliwości przerobowych firmy K[...] w zakresie odbarwiania oleju opałowego, co jest procederem nielegalnym i w sprawie nie miało żadnego znaczenia. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również zdaniem organu kwestia umowy przedstawicielstwa handlowego M.T. z firmą K[...], która w ocenie podatnika miała potwierdzać, że faktury wystawiane w imieniu K[...] przez jej oficjalnego przedstawiciela M.T. dokumentują rzeczywiste dostawy paliwa dla W.M. Zakwestionowane bowiem faktury zakupu oleju napędowego wystawione zostały na rzecz W.M. przez A.R., pełnomocnika firmy K[...], nie mają one więc żadnego związku z osobą M.T. działającego jako przedstawiciel handlowy firmy K[...]. Wobec powyższego brak umowy przedstawicielstwa w aktach organów śledczych i nie dokonanie oceny tego dowodu nie ma żadnego wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania wznowieniowego. Osoba M.T. nie występowała w transakcjach pomiędzy firmą K[...], a W.M. ani w dokumentach dotyczących tych transakcji. Przymiotu istotności dla sprawy organ odmówił natomiast dowodowi w postaci zeznań M.T. składanych w Urzędzie Skarbowym w W., wskazując dodatkowo, że zostały one złożone w dniu 10 kwietnia 2008r., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej. Odnosząc się natomiast do dowodu w postaci protokołu z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w dniu 6 czerwca 2002r. przez Drugi Urząd Skarbowy w R. w firmie K[...], który miał dowodzić legalności działania tej firmy, organ wskazał, że protokół ten potwierdza jedynie, iż firma K[...]w marcu 2002r. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży 2 faktury, rozliczone w deklaracji VAT-7 za marzec 2002r. Dowód ten nie spełnia kryterium istotności z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Faktury zakupu oleju napędowego zaksięgowane w koszty przez W.M. pochodziły z maja, lipca, sierpnia i września 2002r., wystawione były przez A.R., pełnomocnika firmy K[...], i nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Fakty te zostały potwierdzone przez D.Z., na którego zlecenie firma K[...]została założona przez M.K., w zamian za otrzymywane wynagrodzenie, w celu wystawiania tzw. "pustych faktur". Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wskazywane przez podatnika: umowa przedstawicielstwa handlowego M.T., zeznania A.R. w sprawie nabywania oleju opałowego przez K[...] od P., możliwości odbarwiania oleju opałowego, podobnie jak pismo spółki P. oraz protokół z kontroli krzyżowej z dnia 6 czerwca 2002 roku nie są dokumentami potwierdzającymi faktyczne nabycie paliwa przez W.M., a wiec nie spełniają kryterium istotności dla sprawy. Na powyższą decyzję W.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 O. p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i możliwości "odbarwiania" oleju opałowego przez przedsiębiorstwo K[...] M.K. oraz współpracy pomiędzy M.T., a K[...]; oraz art. 191 O. p. w związku z art. 121, art. 122, art. 123 O. p., poprzez rozpatrzenie poszczególnych dowodów z osobna oraz nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nad dokumenty przedkłada dowody z zeznań świadków, przeciwko którym toczą się aktualnie postępowania karne. Umowa o przedstawicielstwo handlowe M.T. mogłaby jego zdaniem przesądzić o łańcuchu dostaw paliw do K[...]. W ocenie skarżącego za zaniedbania popełnione przez organy ścigania przy zatrzymaniu rzeczy M.T., w tym umowy o przedstawicielstwo handlowe podatnik nie może ponosić odpowiedzialności. Ponadto skarżący podniósł, iż protokół z kontroli krzyżowej z 2002r. wraz z dowodem z pisma od spółki P. całkowicie zaprzecza tezie organu o fikcyjności firmy K[...]. Jego zdaniem dowód ten wykazuje, że w 2002r. firma K[...] legalnie nabywała i sprzedawała paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podkreślił przede wszystkim wagę wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji administracyjnych, konsekwencją której jest nakaz ścisłej wykładni wyznaczonych przepisami prawa odstępstwa od tej zasady. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiącego podstawę orzekania przez organ podatkowy, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Jako nową, istotną okoliczność w sprawie skarżący wskazał to, iż M.T. był przedstawicielem handlowym firmy K[...]. Na podstawie podpisanej umowy o przedstawicielstwo handlowe wystawiał w imieniu K[...] faktury, które potwierdzały faktyczne dostawy paliwa. W związku z powyższym skarżący stwierdził, iż faktury wystawiane w imieniu K[...] przez jej oficjalnego przedstawiciela handlowego M. T. potwierdzają faktyczne dostawy paliwa do skarżącego. WSA podkreślił, że wskazane przez stronę okoliczności zostały szczegółowo omówione w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 2 marca 2009r. Ich ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.. Z zeznań M.T. złożonych w dniach: 23 maja 2007r., 20 lipca 2007r., 10 kwietnia 2008r. wyprowadzono słuszny wniosek, wynikający wprost z ich treści, że M.T. twierdząc, iż był w 2002r. przedstawicielem handlowym K[...] nie przedstawił na tę okoliczność wiarygodnego dowodu. Znamienną jest również okoliczność, że wszystkie zakwestionowane faktury u W.M. opatrzone są podpisem "A.R. – Pełnomocnik". Z aktu oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt I Ds. 26/05 wynika natomiast, że faktury wystawiane przez M.T. różniły się od tych, które podpisywał A.R., na fakturach tych logo było w kształcie cysterny. Oznaczenie w taki sposób ,,swoich" faktur potwierdził również M.T. w wyjaśnieniach z dnia 19 października 2006r. Okoliczności te nie zostały zakwestionowane w skardze. Zatem słuszny jest wniosek organu, iż brak jest znamion świadczących o istnieniu umowy o przedstawicielstwie handlowym zawartej w 2002r. pomiędzy firmą K[...] a M.T. Z informacji Prokuratury Okręgowej w K. i Centralnego Biura Śledczego Zarząd II w K. wynika ponadto, że nie odnaleziono dowodu z dokumentu - umowy o współpracy z firmą K[...]. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O. p.. Według skarżącego na organie podatkowym powinien spocząć obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i możliwości "odbarwiania" oleju opałowego przez przedsiębiorstwo K[...] M.K. oraz współpracy pomiędzy M.T., a K[...]. Zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dowodu w postaci pisma P. /O. sp. z o.o. z siedzibą w S. jest bezzasadny. Skarżący w oparciu o powyższy dowód zamierzał wykazać okoliczność, że Firma K[...] prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której nabywała olej opałowy zabarwiony od P., odbarwiała go i sprzedawała dalej swoim kontrahentom jako olej napędowy, w tym dla W.M. Zdaniem sądu żądanie od organu podatkowego w toku postępowania wznowieniowego przeprowadzenia dowodów potwierdzających, że okoliczność ta miała miejsce jest niedopuszczalne. Postępowanie wznowieniowe jest bowiem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O. p.. Przywołane przez stronę pismo nie potwierdza w ogóle faktu nabycia oleju napędowego przez K[...]. Ponadto sąd I instancji wskazał na prawomocny wyrok WSA w Kiecach z dnia 30 kwietnia 2007r. I SA/Ke 93/07, którym potwierdzono prawidłowość ustaleń organów w postępowaniu zwykłym, co do tego że firma K[...] nie posiadała własnej bazy paliwowej, zbiorników na paliwo, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby takiego odbarwienia dokonać. Z powyższego wynika, że z uprzednich dowodów wyprowadzono wniosek przeciwny do formułowanego w skardze. Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2009r. (II FSK 1405/07). Nowy dowód (pismo P./O. z dnia 18 grudnia 2006r.) w postępowaniu wznowieniowym oceniono identycznie, a wobec tego z tych dwóch negatywnych ustaleń nie da się wyprowadzić ustalenia pozytywnego. Analizując treść pisma P. sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, że nie dowodzi ono faktu nabywania przez Firmę K[...] oleju napędowego. WSA podzielił także ocenę organu podatkowego dotyczącą protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej 6 czerwca 2002r. w K[...] przez Drugi Urząd Skarbowy w R. Dowód ten, mimo że jest nowy nie spełnia kryterium istotności dotyczy bowiem innego miesiąca rozliczeniowego. W świetle argumentacji prawnej zaprezentowanej w decyzjach z dnia 2 marca 2009r. i z dnia 25 maja 2009r. WSA za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 121, art. 122, art. 123 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach w decyzji z dnia 2 marca 2009r. zawarł ocenę każdego dowodu przedstawionego w toku tego postępowania, co nie oznacza, że każdy z tych dowodów był rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych. Organy podkreślały w decyzjach, że stanowisko w niniejszej sprawie zajęły biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś w oparciu o poszczególne dowody z osobna, jak twierdzi skarżący. Odmiennych wniosków po analizie akt sprawy nie sposób w ocenie sądu I instancji wyprowadzić. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, 191 oraz 121 § 1 O.p. i przyjęcie przez sąd administracyjny l instancji za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy z naruszeniem powyżej przytoczonych przepisów, czyli wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej w odniesieniu do przyjmowanego stanu faktycznego. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do udzielenia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jej pełnomocnik – radca prawny na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Powołane w petitium skargi kasacyjnej przepisy wraz z przedstawioną na ich poparcie argumentacją, zmierzają do wykazania, że sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów. Rozważania w zakresie zasadności przedstawionych zarzutów poprzedzić należy przypomnieniem, że przedmiotowa sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Przedmiotem postępowanie w tym trybie było badanie istnienia powołanych przez stronę istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi: 1) cechować się nowością tzn. być nowo odkryty lub po raz pierwszy zgłoszony przez stronę, a więc nie być znany organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotny dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy nieistnienie w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Wobec powyższego należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienie, a także pod ich kątem dokonywana jest jego ocena. Zdaniem kasatora naruszenie przepisów z art. 187 § 1, 191 O.p. wyrażało się w nieuwzględnieniu przez organy podatkowe wynikającego z pisma firmy P./O. sp. z o.o. faktu pozostawania przez firmę K[...] bezpośrednim odbiorcą oleju opałowego i napędowego. W ocenie skarżącego przywołany dokument potwierdza bowiem, że przedsiębiorstwo K[...] kupowało olej napędowy i dokonywało legalnego obrotu paliwami płynnymi. W ocenie NSA w rozstrzyganej sprawie nie można przyjąć, aby organy podatkowe naruszyły zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Wskazany jako naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli jego zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 187 § 1 O.p. jest przepisem zapewniającym realizacje wyrażonej w art. 122 tej ustawy zasady prawdy obiektywnej. Nakazuje on organom podatkowym prowadzącym postępowanie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać kompleksowej oceny materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w przedmiotowej sprawie zebrano obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, który następnie poddany został wnikliwej ocenie. Organy podatkowe zaliczyły bowiem w poczet materiału dowodowego wszystkie dowody przedstawione przez stronę, a w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał przeprowadzenia jakich dowodów w jego ocenie zaniechano ani jakich dowodów nie rozważono. To, że skarżący nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, nie świadczy, o tym, że organy jej nieprzeprowadziły lub popełniły w jej trakcie błędy. W rozstrzyganej sprawie jak prawidłowo uznał sąd I instancji, ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r., (sygn. akt III SA 2547/9; Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, str. 61) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów dochodzi, gdy nie ma ona oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, jest nielogiczna, czy nieprzekonująca. Zwrócić należy uwagę, że dowody wnioskowane przez skarżącego, jako te, które miałyby wykazać wyjście na jaw okoliczności, że firma K[...] działała poprzez swojego legalnego przedstawiciela handlowego M.T., organy obu instancji poddały ocenie, uznały, iż są one faktycznie nowe, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu. Dowody te jednakże, w ocenie organów, nie były istotne bowiem zakwestionowane u podatnika faktury pochodzące od firmy K[...] opatrzone zostały podpisem "A.R. - Pełnomocnik". Dodatkowo teza o ich fikcyjnym charakterze został zaaprobowana przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 roku sygn. akt II FSK 1405/07. Wobec tego okoliczność czy M.T. był legalnym przedstawicielem firmy K[...] jak trafnie uznały organy podatkowe pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowe skarżącego. W tym miejscu wskazać należy, że zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie wystarczy przeciwstawić ustaleniom dokonanym w sprawie przez organy podatkowe własnych twierdzeń dotyczących przebiegu istotnych dla sprawy zdarzeń czy też własnej oceny określonego dowodu. Należy bowiem wykazać, że organy oceniły określony dowód w sposób naruszający zasady logicznego myślenia czy doświadczenia życiowego. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby ocena dowodów dokonana w przedmiotowym postępowaniu przez organy podatkowe była nielogiczna czy sprzeczna z doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżący powołuje się na wadliwą ocenę pisma spółki P. z dnia 18 grudnia 2006 roku, wskazując, iż z załączonych do niego kartotek magazynowych i kont rozrachunkowych wynika, że K[...] w 2002 roiku zakupiło łącznie 2.764.915 litrów, w tym 49.920 litrów oleju napędowego, powyższe twierdzenia pełnomocnika skarżącego nie znajdują jednak potwierdzenia w aktach sprawy. Jedynym znajdującym się w nich dokumentem jest pismo spółki z dnia 18 grudnia 2002 roku potwierdzające, że K[...] w 2002 roku było bezpośrednim odbiorcą oleju opałowego. W treści pisma nie wskazano na istnienie załączników potwierdzających okoliczności faktyczne, na które wskazuje pełnomocnik. Także formułując wniosek dowodowy o dopuszczenie spornego dokumentu pełnomocnik podatnika wskazywał na okoliczność potwierdzenia bezpośrednich dostaw oleju opałowego dla firmy K[...]. Brak więc podstaw do uwzględnienia zarzutu jego wadliwej oceny przez organy podatkowe, której rzekomo miał nie dostrzec sąd I instancji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazać należy, że nie wiadomo, na czym miało polegać jego naruszenie. W swojej skardze kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów postępowania, skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne i ocenę dowodów zebranych w sprawie, którą zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Kielcach. Art. 121 O.p., usytuowany w rozdziale 1 "Zasady ogólne", Działu IV "Postępowanie podatkowe" tej ustawy, wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Brak sprecyzowania w skardze kasacyjnej, w czym konkretnie skarżący upatruje jego naruszenia przez organy podatkowe oraz jaki wpływ owo naruszenie mogło mieć na wynik sprawy uniemożliwia ocenę jego zasadności przez sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, p.p.s.a. (o ile w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, co nie miało w rozpatrywanym przypadku miejsca), nie może bowiem zastępować strony wnoszącej skargę kasacyjną przy formułowaniu jej zarzutów czy też domyślać się jej intencji. Dla porządku odnotować wypada, że w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia art. 134 § 4 p.p.s.a.. Zwrócić należy jednak uwagę, że w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest jednostki redakcyjnej w postaci art. 134 § 4. Przepis art. 134 p.p.s.a. dzieli się zaledwie na dwa paragrafy. Wobec powyższego źle postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, ze względów formalnych należało uznać za nieskuteczny. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podkreślił, że wszystkie dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania oraz przedstawione w toku tego postępowania nie miały waloru istotności dla sprawy tzn nie potwierdzały faktycznych dostaw paliwa dla firmy W.M., a więc nie pozwalały na podważenie kluczowego dla sprawy podatkowej za 2002 roku ustalenia o zaksięgowaniu w koszty prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa tzw. "pustych faktur" pochodzących od firmy K[...]. Reasumując, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że sąd I instancji błędnie uznał, że nie zostały naruszone wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku szczegółowo odniósł się do oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Ocena legalności postępowania organów podatkowych przeprowadzona przez sąd I instancji nie nasuwa zastrzeżeń. Tym samym nie można uznać, że naruszono w zaskarżonym wyroku art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 191 oraz 121 § 1 O.p. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 orzec o jej oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ustęp 2 pkt 1 lit c i pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).