I SA/Po 579/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 13.12. 2007r. nr [...] na podstawie na podstawie art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ustawa O.p.), art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 .07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof ) ustalił podatnikowi C. P. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w kwocie [...] zł. Z decyzji wynika, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w 2002 r. podatnik nie udokumentował wiarygodnymi dowodami źródeł pokrycia wydatków w tym roku poniesionych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając odwołanie podatnik twierdził, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych dotyczących kosztów jego utrzymania w latach 1995-2001, i że nie przeprowadził czynności celem ustalenia oszczędności, jakie podatnik zgromadził w latach 1980-1995. Rozpatrzywszy odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 marca 2008r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, iż wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał na potrzebę wyjaśnienia i uwzględnienia przy ponownym rozstrzyganiu sprawy następujących kwestii: środków pieniężnych podatnika ze zlikwidowanych lokat bankowych za lata 1994-1998, zasądzonych od podatnika alimentów na rzecz dzieci i żony, które zostały wyegzekwowane przez komornika z lokaty bankowej podatnika w [...] S.A. Oddział w K. i które nie mogły być brane pod uwagę przy zakładaniu następnych lokat bankowych, * faktu posiadania przez podatnika majątku odrębnego i źródeł jego pochodzenia, * posiadania przez podatnika jedno hektarowego gospodarstwa, 1 - prowadzenia przez podatnika gospodarstwa rolnego z rodzeństwem i hodowanie trzody chlewnej, * posiadania przez podatnika bonów na okaziciela, zasadności przyjęcia 30% zyskowności z działalności gospodarczej podatnika w sytuacji braku dokumentów źródłowych, * ponoszenia przez podatnika kosztów utrzymania za lata 1995-2002. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia 31.10. 2008r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7b ustawy o pdof, ustalił podatnikowi C. P. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok, w wyższej niż poprzednia, kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że według ustaleń organu podatnik w 2002 r. poniósł wydatki w kwocie łącznej [...] zł na zakup nieruchomości w K., na zapłatę zasądzonych alimentów na rzecz żony i dzieci, na wyżywienie, na zakup odzieży, na leczenie, na składki ubezpieczenia zdrowotnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2002 r. i na pokrycie straty z działalności gospodarczej z 2002r. Jednakże - według ustaleń organu - podatnik na pokrycie poniesionych wydatków w 2002 r. posiadał środki z ujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł, z następujących dochodów (przychodów) oraz zgromadzonego mienia w latach poprzednich: - z likwidacji lokat pieniężnych łącznie [...] zł ([...] + [...]) w następujących bankach: lokata w [...] S.A. w kwocie [...] zł, zlikwidowanej 10.09.2002r. w wysokości [...] zł, lokata w [...] S.A. w kwocie [...] zł, która po wypłacie 2002 r. [...] zł, na koniec 2002 r. wynosiła [...] zł, z dochodu z działalności rolniczej w kwocie [...] zł. Wobec powyższego, mając na uwadze ustalenie, że podatnik w 2002 r. poniósł wydatki w kwocie łącznej [...] zł, organ ustalił brak pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...] zł. Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika, o przechowywaniu w domu środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Organ wywodzi, że uprawnia go do tego analiza szczegółowego zestawienia wszystkich operacji bankowych. Również dochody podatnika uzyskiwane w latach 1995-2001 nie pozwoliły na zgromadzenie w takiej 2 gotówki. W tym okresie podatnik uzyskał dochód w wysokości [...] zł, w tym z działalności gospodarczej zaledwie [...] zł (bowiem żadne przesłanki nie przemawiały na rzecz 30% zyskowności), z działalności rolniczej [...] zł, a jednocześnie poniósł wydatki w wysokości [...] zł, w tym wydatki na utrzymanie własne [...] zł, wydatki na alimenty w kwocie [...] zł, wydatki na lokaty w wysokości [...] zł. W rezultacie powyższe ujawnia niedobór dochodów (ujemna różnica) w kwocie [...] zł. Ponadto organ nie uwzględnił faktu uzyskiwania dochodów z hodowli trzody chlewnej z gospodarstwa rolnego prowadzonego razem z rodzeństwem. Podatnik nie przedstawił bowiem na powyższą okoliczność żadnych dowodów. Organ I instancji postanowieniem z dnia 31.10.2008 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność osiąganych przez podatnika przychodów w latach 1980-1995, posiadania gospodarstwa rolnego, uzyskanej zyskowności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność osiąganych przez podatnika przychodów z bonów na okaziciela oraz w zakresie ustalenia przychodów i oszczędności zgromadzonych przez podatnika w latach 1980-1995. Zdaniem organu powyższy wniosek dowodowy miał na celu wyłącznie wydłużenie prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że [...] S.A. nie posiada akt szkody za lata 1980-1995 z uwagi na ich zniszczenie, przychody podatnika z tytułu wynagrodzenia z Powiatowego Zakładu Weterynarii w [...] zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem tj. przedstawionym w dniu 13.07.2007 r. zaświadczeniem o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wydanym przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w [...]., przesłuchanie świadka A. B. bez dowodów świadczących o prowadzeniu hodowli trzody chlewnej, bez wskazania w tezie dowodowej wielkości osiągniętego przychodu, oznacza przerzucenie na organ podatkowy obowiązku poszukiwań dochodów podatnika, przesłuchanie świadka A. S. na okoliczność posiadania gospodarstwa rolnego było zbędne bowiem zostało już stwierdzone wystarczająco innym dowodem, tj. zeznaniem strony złożonym w dniu 05.06.2007 r. oraz aktem notarialnym stanowiącym umowę majątkową ustanowienia rozdzielności oraz podziału majątku wspólnego Rep. A nr [...] z dnia 15.05.2005 r., natomiast przesłuchanie w charakterze świadków byłych pracowników podatnika bez wskazania, jaka konkretna teza dowodowa miałaby zostać udowodniona (nie jest 3 adekwatną tezą dowodową wskazanie "na okoliczność uzyskanej zyskowności z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej"), oznacza nakładanie na organ podatkowy obowiązku poszukiwań nieokreślonych dochodów podatnika. Po za tym dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność osiąganych przez podatnika przychodów z bonów na okaziciela oraz w zakresie ustalenia przychodów i oszczędności zgromadzonych przez podatnika w latach 1980-1995 bez jednoczesnego wyjaśnienia faktu posiadania bonów na okaziciela (w jakim okresie, w jakiej ilości i na jaką wartość, gdzie je nabyto oraz kiedy i w którym banku je sprzedano) oznaczałoby przerzucenie na organ podatkowy ciężaru poszukiwań bliżej nie określonych dochodów. Organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalił więc nadwyżkę wydatków nad przychodami za 2002 rok w kwocie [...] zł, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. W konkluzji uzasadnienia decyzji wskazano, że w oparciu o art. 20 ust.3 ustawy o pdof kwota ta stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych i podlega, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy, opodatkowaniu zryczałtowanemu w wysokości 75 %, wg wyliczenia: [...] zł x 75 % = [...] zł. W odwołaniu, uzupełnionym pismem pełnomocnika z dnia 9 marca 2009r., podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 68 § 4 O.p.). Decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji mniej korzystnej dla podatnika niż wydana uprzednio w tej samej sprawie, 2. wydanie rozstrzygnięcia bez zapewnienia podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz bez zapewnienia prawa do czynnego brania udziału w toczącym się postępowaniu prze to, że postanowienie o oddaleniu wniosków dowodowych wydane zostało w tym samym dniu co rozstrzygnięcie, przez co podatnik nie miał możliwości zawnioskowania innych środków dowodowych lub sprecyzowania już złożonych a oddalonych przez organ wniosków dowodowych, 3. błędne ustalenia faktyczne dotyczące wysokości zgromadzonych przez podatnika środków finansowych na dzień 31.12. 2001 r. oraz pozostających do jego dyspozycji w 2002 r., co jest konsekwencją naruszenia : a. przepisu art. 122§1 i 2 O.p., poprzez: 4 * błędne ustalenia dotyczące wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika w 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami motoryzacyjnymi, * błędne ustalenia dotyczące wysokości przychodów osiąganych przez podatnika w 2002r. z tytułu wynajmu lokali użytkowych położonych w S. i R., * błędne ustalenia dotyczące kosztów utrzymania podatnika w latach 2001 - 2005, * błędne ustalenia co do pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakładanie lokat bankowych w latach 2000-2001, wynikające z błędnych ustaleń dotyczących możliwości finansowana zakładanych przez podatnika lokat bankowych z środków pochodzących ze sprzedaży bonów na okaziciela oraz z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na podstawie karty podatkowej (w tym przychody z [...]) i rolniczej przed rokiem 1995, i to w sytuacji, gdy organ uznał, iż podatnik z tych źródeł mógł sfinansować zakładanie lokat bankowych w 1998 r. -1999 r. na kwotę [...] zł, b. przepisu art. 187§1 O.p., poprzez: - zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaka była wielkość gospodarstwa rolnego podatnika w hektarach przeliczeniowych, skoro organ korzystał z danych statystycznych, dotyczących przychodów osiąganych z prowadzonej działalności rolniczej z jednego hektara przeliczeniowego, * zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność przychodów i oszczędności osiąganych przez podatnika w latach 1980-1995, oraz oddalenie jego wniosków dowodowych z dnia 6.10.2008 r. motywując to między innymi brakiem precyzyjnego wskazania wysokości tychże przychodów, pomimo braku uprzedniego wezwania do sprecyzowania tejże wielkości, * zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zyskowności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, 4. a nadto: - naruszenie przepisu art. 210§1 pkt 4 w związku z art. 210§4 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Uzupełniając odwołanie pełnomocnik podatnika, legitymujący się pełnomocnictwem z dnia 9.03.2009r., do zastępowania podatnika "przed Dyrektorem Izby Skarbowej w [...]" w sprawie dotyczącej odwołania od decyzji z dnia 31.10. 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], poinformował organ odwoławczy, iż pełnomocnictwo udzielone uprzednio przez podatnika innemu radcy 5 prawnemu upoważniało jedynie do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 13.12.2007 r. oraz do występowania w tej sprawie przed organem II instancji, ale nie do reprezentowania podatnika przy ponownym rozpatrywaniu tej sprawy, które zakończyło się w dniu 31.10.2008 r., wydaniem decyzji ustalającej dla podatnika zobowiązanie podatkowe. Na etapie ponownego rozpatrywania sprawy podatnik nie był informowany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, a informacje przekazywane były pełnomocnikowi, który nie był należycie umocowany. Informacja o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami postępowania oraz do złożenia wniosków dowodowych (art. 200§1 O.p.) skierowana była do radcy prawnego nie umocowanego przez podatnika. Od decyzji tej odwołanie wniósł poprzedni pełnomocnik, którą to czynność aktualny pełnomocnik podatnika potwierdza. Podatnik wskazuje, że naruszenie obowiązku wynikającego z art. 200 O.p. skutkuje nie uznaniem okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego materiału, jako faktów udowodnionych, a w konsekwencji, powoduje to zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Dodatkowo podatnik uzupełnił odwołanie pismem z dnia 23.03.2009r. podkreślając, że kwestionowana ponowna decyzja wymiarowa organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 122 O.p., przez brak podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek oddalenia wniosków dowodowych podatnika. Wobec braku dokumentów (upłynął czas ich archiwizacji), zgodnie z art. 180 O.p., organ powinien dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ ten doręczając podatnikowi decyzję wymiarową wraz postanowieniem oddalającym wnioski dowodowe naruszył art. 123 O.p., bowiem nie umożliwił podatnikowi wypowiedzenia się co do zgłoszonego wniosku, który nie został przeprowadzony. Ponadto po ponownym rozpoznaniu sprawy organ nie mógł ustalić podatnikowi wyższego zobowiązania, niż wynikał to z pierwszej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30.03.2009r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił podatnikowi wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Z W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powtórzył 6 szczegółowo zasadnicze powody rozstrzygnięcia sformułowane w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Bezpodstawny, w ocenie organu odwoławczego, jest zarzut naruszenia art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten ma tylko zastosowanie do decyzji wydawanych przez organ odwoławczy i nie odnosi się do decyzji wydanych przez organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nie zapewnienia podatnikowi możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego i nie zapewnienia prawa do czynnego brania udziału w toczącym się postępowaniu. Z akt sprawy wynika, iż podatnik wielokrotnie był wzywany w celu przesłuchania i przedstawienia dowodów dotyczących faktów podniesionych w odwołaniu. Podatnik nie stawiał się na wezwania i przedkładał zwolnienia lekarskie, zawierające zalecenie lekarskie "chory może chodzić". Organ wskazał podatnikowi możliwość przewidzianą w art. 155§2 O.p., z którego wynika, że jeżeli osoba nie może się stawić z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Organ wezwał więc podatnika do przedstawienia dowodów oraz do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów na zadane pytania. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w piśmie organu I instancji. Pełnomocnik podatnika pismem z 09.09.2008r. poinformował, iż nie udało się jeszcze zgromadzić całego materiału dowodowego, o którego przekazanie wystąpił organ oraz że pełnomocnik stwierdził, że nie jest w stanie zgromadzić samodzielnie materiału dowodowego, który mógłby przekazać organowi, a materiał będzie gromadził systematycznie wraz z podatnikiem po ustąpieniu objawów chorobowych. Jednak podatnik nie przedstawił żadnego materiału dowodowego, zapowiadanego w tym piśmie, nie wykazał żadnej aktywności w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji. Zawiadomieniem z dnia 16.09.2008r. organ wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które stanowi dla podatnika informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. 7 Zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika w piśmie z dnia 06.10.2008 r. dowodów, które zostały zgłoszone bez zapoznania się z materiałem dowodowym. Organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony. To, czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie tez formułowanych przez stronę. Odnośnie przesłuchań pracowników [...] organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wcześniej wystąpił już z wnioskiem o udzielenie informacji, czy jest możliwość ustalenia wysokości wypłat z tytułu wykonanych usług w ramach zawartych umów z jednostkowymi zakładami mechaniki pojazdowej w zakresie napraw odszkodowawczych. Na powyższe udzielono informacji, iż danych takich [...] S.A. nie posiada z uwagi na to, że nie prowadzi ewidencji wypłat odszkodowań na poszczególne warsztaty, gdyż odszkodowaniem dysponuje właściciel pojazdu -poszkodowany, a koszty odszkodowań zamieszcza się w aktach szkody. Dowód w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu wynagrodzenia z Powiatowego Zakładu Weterynarii w [...] został już stwierdzony wystarczająco innym dowodem przedstawionym w toku kontroli w dniu 13.07.2007r., a mianowicie zaświadczeniem o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wydanym przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w [...]. Z zaświadczenia wynikało, że w okresie 1980-1988 łączne wynagrodzenie C. P. wynosiło [...] starych zł (po denominacji [...] zł). Zaświadczenie to było podstawą ustalenia C. P. podstawy renty. Natomiast na okoliczność współpracy z firmą "B. " podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt oraz nie przedstawił wielkości przychodu, który miał być osiągnięty w wyniku tej współpracy. Organ odwoławczy podkreślił, że to na stronie spoczywał obowiązek wskazania wysokości przychodów oraz przedłożyć dowody potwierdzające ten fakt. Kolejny wniosek o przesłuchanie na okoliczność posiadania gospodarstwa rolnego również nie znajdował uzasadnienia. Powyższe zostało stwierdzone wystarczająco innym dowodem, tj. zeznaniem strony złożonym w dniu 05.06.2007r. oraz aktem notarialnym stanowiącym umowę majątkową- ustanowienia rozdzielności oraz podziału majątku wspólnego Rep. A nr [...] z dnia 15.05.2005r. 8 Odnośnie zyskowności prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy dysponował oświadczeniem podatnika, które podlegało ocenie organu podatkowego. Również nie znajduje uzasadnienia powołanie biegłego na okoliczność osiąganych przez podatnika przychodów z bonów na okaziciela bez jednoczesnego wyjaśnienia kwestii posiadania bonów. Wydane postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów zawierało pouczenie, że nie służy na nie zażalenie i że na podstawie art. 237 O.p. może być zaskarżone w odwołaniu od decyzji. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący błędnego ustalenia zyskowności z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 1995-2001 opodatkowanej w tym okresie ryczałtem ewidencjonowanym. O przedstawienie wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej, organ podatkowy wnioskował już w piśmie z dnia 2.02.2007 r. i podatnik miał dostatecznie dużo czasu na przeanalizowanie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznając w dniu 22.05.2007r. podatnik podał, że w 2002 r. nie uzyskał żadnych dochodów oraz że działalność ta była nieopłacalna i nie jest w stanie określić uzyskanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1995-2001 opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Twierdzenie, że zakład naprawczy podatnika był jednym z większych nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach podatkowych, z których wynika, że w roku 1997 podatnik zatrudniał 4 uczniów, a w 1999 roku 3 uczniów, a nie ma informacji o zatrudnianych pracownikach. Wobec faktu nie posiadania przez podatnika dokumentacji księgowej organ I instancji prawidłowo ustalił wskaźniki zysku za poszczególne lata z prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o dane uzyskane z Urzędu Skarbowego w [...] (wg miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) dotyczące podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w takim samym zakresie oraz na tym samym terenie. Organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu podatnika z dnia 13.09.2007 r., iż w latach 1995-2001 uzyskiwał co najmniej 30% zyskowność, ponieważ nie zostało poparte żadnymi dowodami, a wezwanie organu I instancji z dnia 20.08.2008 r. o pisemne wyjaśnienia na tę okoliczność pozostało bez wykonania. Również w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnych ustaleń kosztów utrzymania podatnika w latach 1995-2002. Organ I instancji prawidłowo ustalił koszty utrzymania podatnika za lata 1995-2001 na 9 podstawie danych GUS, ponieważ podatnik nie podał, jakie poniósł wydatki na swoje utrzymanie w latach wcześniejszych. Zeznając w dniu 13.07.2007r. wskazał, że nie pamięta, w jakich wysokościach ponosił wydatki na utrzymanie w okresie 1995-2001 r. Nie uczynił tego również wtedy, kiedy organ I instancji wezwał podatnika w dniu 20.08.2008 r. do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących między innymi tego, jakie ponosił wydatki na utrzymanie własne oraz rodziny w latach 1980-2002 wraz z przedstawieniem dowodów. Natomiast co do roku 2002 podatnik wiarygodnie zeznał w dniu 22.05.2007 r., że większość czasu przebywał u brata, który posiadał gospodarstwo rolne oraz w K., a on sam posiadał tam sklep i na wyżywienie ponosił niewielkie wydatki około [...] zł miesięcznie, na zakup ubrań [...] zł, i na koszty leczenia [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie następny zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia postępowania na okoliczność, jaka była wielkość gospodarstwa rolnego podatnika w hektarach przeliczeniowych oraz czy została ujęta w hektarach przeliczeniowych. Organ I instancji ustalił na podstawie zeznań świadka M. P. z dnia 31.07.2007 r. i dowodu w postaci notarialnej umowy majątkowej z dnia 15.05.2005 r. ustanowienia rozdzielności oraz podziału majątku wspólnego - Rep. A nr [...], z których wynika, że w okresie trwania związku małżeńskiego do dnia jego podziału (13.05.2005 r.) podatnik posiadał nieruchomość zabudowaną niezamieszkałym starym budynkiem oraz rozpoczętą na niej budową budynku mieszkalnego ( przy czym od około 15 lat nie wykonano tam żadnych prac budowlanych), położoną w K. przy ul. [...], o powierzchni 1 ha, nabytą 30.05.1980 r. Podatnik żadnych dowodów w tej kwestii nie złożył. Organ o te dane wzywał podatnika pismem z dnia 20.08.2008 r., ale żadnych wyjaśnień od podatnika nie otrzymał. Z faktu posiadania tego gospodarstwa rolnego nie wynika domniemanie uzyskiwania z niego dochodów. Więc w interesie podatnika było przedstawienia dowodów na okoliczność posiadania gospodarstwa rolnego i otrzymywanych z niego dochodów. W związku z powyższym organ I instancji do wyliczeń uzyskanego przez podatnika dochodu z gospodarstwa rolnego za okres 1995-2002 przyjął statystyczne przeciętne dochody z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha przeliczeniowego. Bezzasadny jest także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut nie powołania biegłego na okoliczność wielkości przychodów podatnika ze sprzedaży bonów na okaziciela. Przede wszystkim organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych 10 dowodów na okoliczność posiadania takich bonów, jak również nie sprecyzował, jakie osiągał z tego tytułu przychody. Również i w tej sprawie organ podatkowy zwracał się bezskutecznie do podatnika o wyjaśnienia. Powołanie biegłego w tej sytuacji okazało się więc zbędne. Nie zasługiwał na uwzględnienie ponadto zarzut, że nie tylko lokaty były sposobem gromadzenia oszczędności, gdyż podatnik mógł środki pieniężne przechowywać w domu, bowiem twierdzenie podatnika o posiadaniu w domu [...] zł w gotówce nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zestawienia operacji bankowych sporządzonych na podstawie zaświadczeń z poszczególnych banków oraz przedłożonych przez podatnika kserokopii książeczek oszczędnościowych [...] w K. i [...] w K. wynika, iż na stan środków pochodzących sprzed 1998 roku składały się następujące oszczędności: * w [...] w K. - stan oszczędności na 06.01.1998r. [...] zł. Podatnik w dniu 05.06.2002r. zeznał, iż środki te zostały wypłacone dopiero po 2002 roku, * w [...] S.A. w P. - trzy lokaty otwarte w dniu 14.01.1994r., których stan na 01.01.1998r. wynosił [...] zł (organ I instancji pomyłkowo wpisał kwotę [...] zł). Dwie lokaty ogółem na kwotę [...] zł zostały zlikwidowane w dniu 20.01.2000r., a stan trzeciej na koniec 31.12.2001 r. wynosił [...] zł, * w [...] S.A. w P. - trzy lokaty otwarte w dniu 28.12.1994r., których stan na 01.01.1998r. wynosił [...] zł. Lokaty te zostały zlikwidowane w dniu 29.12.1998r., * w [...] - trzy wkłady terminowe od 1992 roku, których stan początkowy w 1998 roku wynosił [...] zł (organ I instancji pomyłkowo wpisał kwotę tylko dwóch lokat w wysokości [...] zł). Wkłady terminowe zostały wypłacone w dniu 21.06.2000r. Podatnik w 1998 r. dokonał pierwszej wypłaty z lokaty w [...] w dniu 31.08.1998r. na kwotę [...] zł, a następnej w dniu 29.12.1998r. na kwotę [...] zł. Natomiast w dniu 30.07.1998 r. podatnik wpłacił na lokatę kwotę [...] zł i w dniach 28.12.1998 r., 29.1998r. założył lokaty ogółem na kwotę [...] zł. 11 Z powyższego wynika, iż w 1998 r. podatnik dokonał wypłat pieniężnych z lokat ogółem w kwocie [...] zł, przy jednoczesnej wpłacie na lokaty kwoty w wysokości [...] zł. W związku z tym w 1998 r. wystąpił niedobór środków pieniężnych w kwocie [...] zł. W 1999 r. podatnik dokonał wpłat na lokaty w dniu 04.02.1999 r. wysokości [...] zł. Natomiast w dniu 28.06.1999 r. i 01.07.1999 r. dokonał wypłat w wysokości [...] zł. W związku z powyższym podatnik na dzień 01.07.1999 r. dysponował wypłaconą kwotą w wysokości [...] zł. W roku tym nastąpiła częściowa spłata zasądzonych alimentów na rzecz żony i dzieci z lokaty w [...] w wysokości [...] zł. W związku z tym kwota, jaką podatnik mógł dysponować w związku z poczynionymi wypłatami na następne lokaty wynosiła [...] zł ([...] - [...]). Organ odwoławczy stwierdził, że w powyższym świetle przyjęcie przez organ I instancji takiego ustalenia, było bardzo korzystne dla podatnika. Podatnik w dniu 20.01.2000 r. założył lokaty terminowe ogółem na kwotę [...] zł. Natomiast wypłaty dokonane w tym roku stanowiły kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę stan środków pozostających w dyspozycji podatnika na koniec 1999 r. oraz dokonane wpłaty i wypłaty, środki pieniężne pozostające w dyspozycji podatnika na koniec 2000 r. stanowiły kwotę [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie organ I instancji pomyłkowo wpisał w sporządzonym zestawieniu lokatę wypłaconą w dniu 21.06.2000r. w wysokości [...] zł jako lokatę wpłaconą, jednakże stwierdził, że wykazane saldo z operacji jest prawidłowe. W 2001 roku suma wypłaconych środków z lokat w 2001 r. stanowiła kwotę [...] zł, a wpłaconych wynosiła [...] zł. Biorąc pod uwagę stan środków pozostających z wypłaconych lokat na koniec 2000 r. wynoszącej [...] zł oraz wypłacone lokaty w 2001 r. w kwocie [...] i założone na kwotę [...] zł to środki pozostające w dyspozycji podatnika na koniec 2001 r. wynosiły [...] zł. W ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem, iż podatnik nie posiadał środków pieniężnych w gotówce jest fakt nie płacenia przez niego w okresie od 1992 r. do 1999 r. zasądzonych alimentów na rzecz żony i dzieci. Świadek M. P. w dniu 31.07.2007r. zeznała, iż w związku z tym, że podatnik nie zaspakajał potrzeb rodziny w 1992 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w K. o zasądzenie alimentów. Mimo wyroku podatnik nie wywiązywał się z obowiązków alimentacyjnych 12 i zaległe alimenty zostały ściągnięte przez komornika sądowego jednorazowo w kwocie [...] zł w 1999 r. Dopiero od 2000 r. alimenty otrzymywała regularnie. Wbrew zarzutom odwołania, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył art. 122 i art. 187 O.p. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Organ podatkowy wykazuje, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast podatnik ma wykazać fakt uzyskania dochodów w przeszłości, w roku poniesienia wydatków, ich przechowywania i dalszego posiadania. Podatnik nie wywiązał się z obowiązku wykazania faktów, na które się powoływał, a z których wywodził określone dla siebie skutki prawne. Zgodnie z zasadą art. 187§1 O.p. organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 210§1 pkt 4 O.p., bowiem fakt nie przytoczenia treści tylko art. 20 ust. 3 ustawy o pdof nie ma wpływu na wynik sprawy - w oparciu o ten przepis ustalono kwotę nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że radca prawny B. N. nie miała umocowania do reprezentowania podatnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji po uchyleniu przez organ II instancji pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Kwestionowane pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy zawiera umocowanie "do występowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed urzędami" i jako takie jest pełnomocnictwem ogólnym, tj. pełnomocnictwem do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy. Wymienienie w drugiej jego części jako przykład konkretnego postępowania podatkowego, nie powoduje utraty mocy pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane i w związku z tym nie straciło mocy. Wszystkie pisma kierowane do organu I instancji zatytułowane były jako pisma pełnomocnika strony. Pełnomocnik ten przekazywał organowi I instancji zaświadczenia lekarskie o chorobie podatnika, wnosił o wyznaczenie kolejnych terminów dotyczących przesłuchania podatnika, celem zagwarantowania mu czynnego udziału w toczącym 13 się postępowaniu. Ponieważ ten pełnomocnik, jak i podatnik miał zagwarantowany czynny udział w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, brak podstaw do przyjęcia, że organ naruszył art. 123§1 i art. 200 O.p. Nie zasługuje zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie kolejny zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68§4 O.p. Na gruncie tego przepisu obowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej ustalającej to zobowiązanie, wydanej przez organ I instancji. W niniejszej sprawie termin, do którego to organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać i doręczyć decyzję o charakterze konstytutywnym upływał z dniem 31.12.2008 r. Decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 17.11.2008 r., a więc przed upływem 31.12.2008 r. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut odnośnie straty wykazanej z tytułu wynajmu lokali użytkowych położonych w S. i R.. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że strata jest kategorią rachunkową, a nie rzeczywistą i nie jest równoznaczna z wydatkiem. Brak wobec tego nie ma podstaw do jej zaliczenia w poczet poniesionych przez podatnika wydatków w 2002 r. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 31.10.2008r., a nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że pełnomocnictwo udzielone przez podatnika dnia 21.12.200r. radcy prawnemu B. N., upoważniające tego pełnomocnika do występowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed urzędami, upoważniało pełnomocnika do reprezentowania podatnika w sprawie niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, przed organem, jakim jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji po uchyleniu decyzji z dnia 31.10.2008r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, iż w toku postępowania przed organem I instancji nie doszło do naruszenia następujących przepisów: a) art. 123§1 O.p., poprzez nie zapewnienie podatnikowi prawa do brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, 14 b) art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, iż prawidłowo zostały udowodnione okoliczności, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, c) art. 200§1 O.p., poprzez wydanie decyzji przed skutecznym wyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, d) art. 211 w zw. z art. 145§2 O.p., poprzez nie doręczenie decyzji podatnikowi na piśmie, a doręczenie jej osobie, która nie miała skutecznego umocowania do działania na rzecz i w jego imieniu, 2. naruszenie art. 210§1 pkt 4 O.p., poprzez pominięcie w podanej przez organ II instancji podstawie prawnej decyzji przepisu materialnoprawnego upoważniającego organ do wydania decyzji (art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o pdof), 3. naruszenie zasady reformationis in peius, poprzez wydanie decyzji mniej korzystnej dla podatnika, niż wydana uprzednio w tej samej sprawie i uchylonej przez organ II instancji decyzja z dnia 13.12. 2007 r. (reguła z art. 234 O.p.), 4. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż prawidłowe było wydanie rozstrzygnięcia przez organ I instancji bez zapewnienia podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz bez zapewnienia prawa do czynnego brania udziału w toczącym się postępowaniu, albowiem postanowienie organu I instancji o oddaleniu wniosków dowodowych podatnika wydane zostało w tym samym dniu co rozstrzygnięcie, przez co podatnik nie miał możliwości zawnioskowania innych środków dowodowych lub sprecyzowania już złożonych i oddalonych przez organ wniosków dowodowych (art. 123§1 w zw. z art. 192 O.p.), 5. błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący wysokości zgromadzonych przez podatnika środków finansowych na dzień 31.12.2001 r. oraz pozostających do dyspozycji podatnika w 2002 r., które to błędne ustalenia faktyczne były konsekwencją naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, które to naruszenia nie zostały dostrzeżone przez organ II instancji, a mianowicie: a) przepisu art. 122 §1 i 2 O.p., poprzez: - błędne ustalenia dotyczące wysokości środków finansowych pozostającego do dyspozycji podatnika w 2002 r. poprzez nie zaliczenie do tych środków finansowych przychodów osiągniętych przez podatnika w 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności 15 gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami motoryzacyjnymi w kwocie [...] zł, - błędne ustalenia dotyczące kosztów utrzymania podatnika w latach 2001-2005, - błędne i dowolne ustalenia co do pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakładanie lokat bankowych w latach 2000-2001, wynikające z błędnych ustaleń dotyczących możliwości finansowana zakładanych przez podatnika lokat bankowych ze środków pochodzących ze sprzedaży bonów na okaziciela oraz z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na podstawie karty podatkowej (w tym przychody z [...]) i rolniczej przed rokiem 1995, i to w sytuacji, gdy organ uznał, iż podatnik z tych źródeł mógł sfinansować zakładanie lokat bankowych w latach 1998-1999 na kwotę [...] zł, b) przepisu art. 187 § 1 O.p., poprzez: * zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaka była wielkość gospodarstwa rolnego podatnika w przeliczeniu na hektary przeliczeniowe, w sytuacji gdy organ korzystał z danych statystycznych dotyczących przychodów osiąganych z prowadzonej działalności rolniczej, z jednego hektara przeliczeniowego, a także czy przychody pochodziły z uprawy roślin, czy hodowli zwierząt, * uznanie za prawidłowe przez organ II instancji zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji na okoliczność przychodów i oszczędności osiąganych przez podatnika w latach 1980-1995 oraz oddalenie wniosków dowodowych podatnika zawartych w piśmie z dnia 6.10.2008 r., motywując to między innymi brakiem precyzyjnego wskazania wysokości tychże przychodów, pomimo braku uprzedniego wezwania przez organ podatkowy podatnika do sprecyzowania tejże wielkości, - zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zyskowności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, Uzasadniając skargę podatnik podniósł w pierwszej kolejności, że zaskarżane rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, co do skuteczności udzielonego radcy prawnemu B. N. przez stronę w dniu 21 grudnia 2007 r. pełnomocnictwa, poprzez przyjęcie, że pełnomocnictwo upoważniające do występowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed urzędami, upoważniało pełnomocnika do reprezentowania strony w sprawie niezwiązanej z prowadzoną działalnością 16 gospodarczą przed organem, jakim jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W realiach niniejszej sprawy istotnym jest, że organ I instancji przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji tego organu z dnia 13.12.2007 r. W aktach sprawy znajdowała się pełnomocnictwo udzielone przez stronę radcy prawnemu B. N. w dniu 21.12. 2007 r. Pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia 13.12. 2007 r. oraz do występowania w w/w sprawie przed organem drugiej instancji. Strona nie udzielała pełnomocnikowi dalszych pełnomocnictw. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, organ ten nie wzywał także pełnomocnika do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa. W ocenie skarżącego pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu B. N. w dniu 21.12.2007 r. nie upoważniało tego pełnomocnika do reprezentowania strony na dalszym etapie postępowania, a mianowicie po uchyleniu decyzji z dnia 13.12. 2007 r. oraz po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Wątpliwości skarżącego budzi także podstawa prawna zaskarżanej decyzji, która - wbrew dyspozycji przepisu art. 210§1 pkt 4 O.p. - nie zawiera przepisu materialnoprawnego upoważniającego organ do wydania decyzji (art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o pdof). Postępowanie podatkowe objęte zaskarżaną decyzją obejmowało rozstrzygnięcie w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dlatego też, skoro organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzje organu I instancji i wydał w tym przedmiocie rozstrzygnięcie (na zasadzie art. 233§1 pkt 2 lit.a O.p.), to powinien w sentencji decyzji podać podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o pdof. Powołanie podstawy prawnej decyzji polega bowiem na przytoczeniu przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Obowiązkowi temu organ II instancji uchybił, dlatego też zaskarżane rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem art. 210§1 pkt 4 O.p. W ocenie skarżącego decyzja narusza także art. 234 O.p. Podstawową zasadą wynikająca z procedury podatkowej demokratycznego państwa prawnego jest zakaz reformationis in peius. U podstaw tego zakazu leży założenie, iż sytuacja skarżącego uregulowana rozstrzygnięciem nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Celem wprowadzenia tego zakazu jest 17 zapobieganie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że jej sytuacja ulegnie pogorszeniu. Zakaz orzekania na niekorzyść oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia oraz orzeczenia wydanego po uchyleniu przez organ odwoławczy zaskarżanego orzeczenia nie może być dla skarżącego mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Składający odwołanie nie powinien obawiać się, że jego sytuacja prawna pogorszy się wskutek rozpoznania odwołania i wydania nowej decyzji. W ocenie skarżącego, rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim zawiera ustalenia, co do przychodów z poszczególnych źródeł, ustalając ich wysokość w wysokości mniej korzystnej niż ustalona w pierwotnym rozstrzygnięciem z dnia 13.12. 2007 r., narusza zasadę wyrażoną w dyspozycji przepisu art. 234 O.p. Wskazać należy, że zaskarżana decyzja zawiera mniej korzystne dla strony rozstrzygnięcie co do wysokości poszczególnych źródeł przychodu oraz środków finansowych pozostających w dyspozycji Strony na dzień 31.12.2001 r., niż pierwotnie wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Ośrodek zamiejscowy w [...] z dnia 13.12. 2007 r. Podnieść także należy, że organ podatkowy w zaskarżanym rozstrzygnięciu, nawet przy przyjęciu, że udzielone przez stronę w dniu 21.12.2007 r. pełnomocnictwo upoważniało radcę prawnego B. N. do reprezentowania strony w toczącym się postępowaniu, błędnie przyjął, że organ I instancji nie naruszył przepisu art. 123§1 w zw. z art. 192 O.p. W ocenie strony organ I instancji rozstrzygnięcie wydał przedwcześnie, albowiem wydanie tego rozstrzygnięcia nastąpiło bez zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wskazać należy, iż postanowienie o oddaleniu wniosków dowodowych strony wydane zostało w tym samym dniu, co zaskarżane rozstrzygnięcie. Tym samym strona nie miała możliwości zawnioskowania innych środków dowodowych lub sprecyzowania już złożonych oddalonych przez organ podatkowy wniosków dowodowych. Skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się do wydanego w przedmiocie wniosków dowodowych rozstrzygnięcia, a rozstrzygnięcie to niewątpliwie stanowiło część akt postępowania. W ocenie skarżącego po wydaniu postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego organ winien ponownie wezwać skarżącego do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i złożenia 18 końcowego oświadczenia. W sytuacji, w której organ oddalił wnioski dowodowe, strona mogła podjąć decyzję o złożeniu oświadczeń, co do okoliczności mających znaczenie w sprawie, a które miały być dowiedzione oddalonymi przez organ wnioskami dowodowymi. Skarżący podkreślał w toku postępowania, iż złoży końcowe oświadczenie po przeprowadzeniu przez organ wszystkich zawnioskowanych dowodów. Organ podatkowy wydając zaskarżane rozstrzygnięcie dokonał także błędnych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości zgromadzony przez podatnika środków finansowych na dzień 31.12.2001 r., a w konsekwencji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, co do wartości środków finansowych pozostających do dyspozycji strony w roku 2002, powielając w ten sposób błąd popełniony przez organ I instancji. Błędne ustalenia faktyczne organu podatkowego, który wydał zaskarżane rozstrzygnięcie jest wynikiem błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, iż w toku postępowania przed organem I instancji nie doszło do zaniechań proceduralnych. W skardze podniesiono, że organ I i II poczynił błędne ustalenia, co do wysokości przychodów osiąganych przez skarżącego w 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami motoryzacyjnymi. Organ I i II instancji poczynił błędne ustalenia faktyczne dotyczące wysokości środków finansowych pozostających do dyspozycji podatnika w 2002 r., poprzez nie zaliczenie do tego środków finansowych przychodów osiągniętych przez stronę w 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami motoryzacyjnymi w kwocie [...] zł. Nieuwzględnienie w aktywach podatnika, które posiadał w 2002 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami motoryzacyjnymi, przy ustalaniu wysokości przychodu tego roku, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, dokonane zostało niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o pdof. Nadto wskazano, iż organ I i II instancji ponownie dokonał błędnych ustaleń faktycznych dotyczących kosztów utrzymania podatnika w latach 1995-2001 r., pomimo iż organ II instancji nakazał, uchylając zaskarżaną decyzję z dnia 13.12.2007 r., poczynienie w tym przedmiocie prawidłowych ustaleń. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ podatkowy oparł się na danych statystycznych i uznał, że koszty utrzymania skarżącego wynosiły w tych latach od [...] zł do [...] zł rocznie, łącznie zaś [...] zł. Jednocześnie organ I i II 19 instancji przyjął, że koszty utrzymania strony w roku 2002 wynosiły łącznie [...] zł. Powyższe ustalenia sprzeczne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ nie mógł przyjąć, iż podatnik w 2002 r. poniósł koszty utrzymania w kwocie [...] zł, a rok wcześniej koszty te wyniosły aż [...] zł. Przeczą temu bowiem zasady doświadczenia życiowego. Należy podkreślić, że organy podatkowe winny dokonywać ustaleń faktycznych zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Zatem nawet w sytuacji, gdy skarżący nie potrafił podać kosztów własnego utrzymania w latach 1995-2001 organ nie był zwolniony z przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego i dokonania ustaleń. Organ I i II instancji nie był natomiast uprawniony do przyjęcia, iż koszty utrzymania podatnika w latach poprzedzających 2002 r. były wyższe niż w 2002 r., bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w tym zakresie. Skorzystanie w takiej sytuacji z danych statystycznych, które znacząco odbiegają od ustalonych przez organ podatkowy ustaleń, co do kosztów utrzymania podatnika w 2002 r. uznać należy za nieuprawnione i dowolne. Organ podatkowy mógł dokonać w tym zakresie ustaleń na podstawie danych statystycznych, jedynie w przypadku, gdyby nie poczynił ustaleń dotyczących kosztów utrzymania w roku 2002 lub gdyby przyjęte przez organ podatkowy ustalenia, co do kosztów utrzymania podatnika w 2002 r. zbliżone były do średniej statystycznej. Nadto podnieść należy, że ustalając koszty utrzymania skarżącego w latach 2002 -2005 organ I instancji nie poinformował podatnika, że w przypadku, gdy nie sprecyzuje on wysokości tych kosztów, to organ ustali ich wysokość na podstawie niekorzystnych dla podatnika danych statystycznych. Tym samym organ naruszył art. 121§1 i 2 O.p., albowiem organ I instancji winien w toku postępowania udzielić podatnikowi niezbędnych wyjaśnień dotyczących przepisów prawa podatkowego oraz prowadzonego postępowania. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych organu I instancji, co do kosztów utrzymania strony w latach 1995-2002, jest błędnie ustalona kwota środków finansowych pozostających w dyspozycji strony na dzień 31.12.2001 r. Organ podatkowy I i II instancji zaniechał także przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaka była wielkość gospodarstwa rolnego skarżącego w przeliczeniu na hektary przeliczeniowe, w sytuacji gdy organ korzystał z danych statystycznych dotyczących przychodów osiąganych z prowadzonej działalności rolniczej z jednego hektara przeliczeniowego. Organ nie wskazał, na jakiej podstawie 20 ustalił wielkość posiadanego przez stronę gospodarstwa oraz, czy wielkość ta ujęta jest w hektarach przeliczeniowych. Braki w ustaleniu powyższej okoliczności wskazują, iż okoliczność ta nie została przez organ I i II instancji w sposób jednoznaczny wyjaśniona, nadto organ I instancji oddalił wniosek dowodowy skarżącego , który wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka A. S. wskazując, iż okoliczność ta została wystarczająco udowodniona aktem notarialnym oraz zeznaniami strony. Stanowisko to zostało bezpodstawnie podtrzymane przez organ II instancji. W ocenie strony stanowisko organu I i II instancji jest błędne, ponieważ organ miał ustalić nie tyle sam fakt posiadania gospodarstwa, co wysokości osiąganych z niego przychodów przez stronę, dlatego też odstąpienie od przesłuchania świadka, przy jednoczesnym oparciu się w wydanym rozstrzygnięciu o dane statystyczne, bez jednoznacznego ustalenia, jaka jest wielkość gospodarstwa rolnego strony w hektarach przeliczeniowych, sprawia, że uznać należy, że organ nie ustalił istotnych dla sprawy okoliczności. Nadto organ zarówno I jak i II instancji nie ustalił, czy przychody uzyskiwane były z uprawy roślin, czy też hodowli zwierząt. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na wskazane okoliczności oraz oddalenie wniosku dowodowego strony sprawia, że zaskarżane rozstrzygniecie wydane zostało na podstawie niekompletnego i niepełnego materiału dowodowego, Tym bardziej, że organ I instancji uznał, że lokaty zakładane przez stronę w latach 1998-1999 r. na kwotę [...] zł pochodziły ze środków finansowych pochodzących z tego źródła, dlatego też niezrozumiałym jest dla strony, dlaczego organ odmawia wiary wyjaśnieniom, że lokaty zakładane w latach 2001-2002 finansowane były także z tego źródła (przychody z gospodarstwa rolnego). Następnie wskazano, że organ I i II instancji nie podjął, wbrew wnioskom strony, czynności celem ustalenia oszczędności, jakie podatnik zgromadził w latach 1980-1995 z tytułu: - wynagrodzenia uzyskanego w zamian za świadczone usługi na rzecz [...] w zakresie mechaniki pojazdowej, -wynagrodzenia w Powiatowym Zakładzie Weterynarii w [...]. Organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, pomimo iż podniesione przez skarżącego okoliczności mają istotne znaczenie w sprawie, albowiem pozwalają na prawidłowe ustalenia, co do wysokości zgromadzonych przez podatnika środków finansowych na dzień 31.12.2001 r. 21 Organ I oraz II instancji bezpodstawnie przyjął, że środki finansowe na założenie lokat bankowych w latach 2000-2005 r. podatnik uzyskiwał z likwidacji innych lokat. Niemniej jednak wskazać należy, że skarżący wskazał, że środki te posiadał m.in. z oszczędności zgromadzonych ze wskazanych powyżej źródeł. Organ podatkowy zaniechał jakiegokolwiek działania w celu dokonania ustaleń, jakie przychody podatnik uzyskiwał w latach 1980-1995 oraz, czy przychody te pozwoliłyby na poczynienie oszczędności, które mogłyby być przeznaczone na inwestycje bankowe. Skarżący w toku postępowania przedłożył zaświadczenie z [...] S.A. w P. Filia w [...]., z którego wynika wprawdzie, iż brak jest dokumentacji dotyczącej wynagrodzeń wypłacanych zakładom naprawczym. Podkreślić jednak należy, że organ podatkowy obowiązany był, w celu dokonania stosownych ustaleń, przesłuchać w charakterze świadków pracowników [...] S.A. celem ustalenia, czy strona wykonywała prace na rzecz [...] SA, w jakim okresie i jakie uzyskiwała z tego tytułu przychody lub chociażby rzędu jakiej wielkości były to przychody. Zawnioskował o przesłuchanie na tę okoliczność świadków Z. T., R. B. oraz K. K.. W ocenie skarżącego z uwagi na treść pisma [...], z którego wynika brak dokumentacji szkody koniecznym jest przesłuchanie osób mogących mieć wiedzę na okoliczność wysokości wypłacanych stronie kwot pieniędzy, tytułem wykonywania usług mechaniki pojazdowej. Wniosek skarżącego byłby bezzasadny jedynie w sytuacji, gdyby istniała dokumentacja [...] SA. Dokumentacji takie jednak nie ma. Organ podatkowy natomiast przed przesłuchaniem wnioskowanych świadków nie może stwierdzić, że świadkowie nie posiadają wiedzy na temat istotnych dla niniejszego postępowania okoliczności, albowiem o tym, czy świadkowie posiadają taką wiedzę organ dowiedzieć może się jedynie w drodze ich przesłuchania. Podkreślono ponadto, że skarżący prowadził [...], który przez wiele lat był praktycznie jedynym zakładem, z którym [...] S.A. prowadziło współpracę na terenie powiatu k.. Pracownicy [...] S.A. mieli potwierdzić fakt wypłacania kwot z tytułu wykonywanych usług, które przekraczały kilkakrotnie średnie miesięczne wynagrodzenie oraz okres, w jakim skarżący wynagrodzenie takie od [...] S.A. otrzymywał. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na wskazane okoliczności oraz oddalenie wniosku dowodowego sprawia, że zaskarżane rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie niekompletnego i niepełnego materiału dowodowego. 22 Organ podatkowy I i II instancji pominął również okoliczność, że skarżący zatrudniony był w Powiatowym Zakładzie Weterynarii w K.. W ocenie skarżącego organ I instancji winien zatem w celu dokonania stosownych ustaleń, przesłuchać w charakterze świadków pracowników Powiatowym Zakładzie Weterynarii w [...] celem ustalenia, czy skarżący wykonywał prace w Powiatowym Zakładzie Weterynarii w [...]., w jakim okresie i jakie uzyskiwał z tego tytułu przychody lub chociażby rzędu jakiej wielkości były to przychody. Podatnik zawnioskował o przesłuchanie na tę okoliczność świadka D. G.. Wskazać także należy, że skarżący w toku postępowania powołał się również na okoliczność współpracy z firmą A. B. w zakresie działalności rolniczej. Wniósł o przesłuchanie go na tę okoliczność, a w konsekwencji na okoliczność wysokości osiąganych z tej współpracy przychodów i okresu ich uzyskiwania od A. B.. Organ I instancji pominął okoliczność osiąganych przez skarżącego dochodów z tej współpracy i nie dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń, dotyczących min. okoliczności czy współpraca taka miała miejsce, w m okresie oraz jakie przychody z tej współpracy uzyskiwała strona. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na wskazane okoliczności i oddalenie wniosku dowodowego sprawia, że zaskarżane rozstrzygniecie wydane zostało na podstawie niekompletnego i niepełnego materiału dowodowego. Nadto organ podatkowy nie podjął czynności celem ustalenia czy skarżący uzyskiwał przychody z kupna i sprzedaży bonów na okaziciela oraz jakiej wielkości były te przychody, pomimo, iż Strona wnioskowała o powołanie biegłego na okoliczność wysokości osiąganych przez nią przychodów z tego tytułu. Tym samym organ dokonał błędnych ustaleń, co do wysokości środków finansowych będących w dyspozycji skarżącego na dzień 31.12.2001 r. Nadto organ I i II instancji dokonał błędnych ustaleń dotyczących zyskowności prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W tym zakresie organ podatkowy oparł się na danych statystycznych, które nie odzwierciedlają faktycznej zyskowności przedsiębiorstwa. Strona wskazała, że zyskowność ta wynosiła co najmniej 30%, organ podatkowy skazał natomiast, że nie daje tym wyjaśnieniom wiary, nie wskazał jednakże, dlaczego. Organ podatkowy twierdząc, że nie daje wiary wyjaśnieniom strony winien wskazać jej na możliwości dowodowe, przy pomocy, których podatnik mógłby dowieść swoich racji. Nie wskazanie podatnikowi na 23 możliwości dowodowe oraz konsekwencje przyjęcia danych statystycznych, stanowi naruszenie art. 121§1 i §2 O.p. Skarżący podkreślił także fakt, że wydając zaskarżaną decyzję organ podatkowy oparł się na analizie dokonywanych przez podatnika czynnościach polegających na likwidacji posiadanych przez niego lokat bankowych. Organ prawidłowo ustalił, iż strona dokonała przez 1.01.2002 r. likwidacji lokat bankowych, organ bezpodstawnie jednak przyjął, iż uzyskane środki finansowe strona ponownie zainwestowała w kolejne lokaty bankowe, a nie przechowywała ich w domu celem późniejszego ich przeznaczenia na planowany zakup nieruchomości. Powyższe wynika min. z opisanych już powyżej błędów proceduralnych w zakresie ustalenia wysokości przychodów w latach poprzedzających 1995 r., albowiem organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż przez wiele lat strona uzyskiwała przychody wielokrotnie przewyższające średnie przychody podatników, co pozwoliło mu na poczynienie oszczędności, których część jedynie lokowana była w inwestycje bankowe. Tym samym organ I instancji błędne ustalił, że środki finansowe uzyskane z likwidacji lokat bankowych Strona przeznaczyła na sfinansowanie kolejnych lokat, a nie przechowywała ich w domu celem planowanego sfinansowania zakupu nieruchomości. Posiadane oszczędności pozwalały Stronie na zakładanie nowych lokat w latach 1995-2001, a jednocześnie na przechowywanie gotówki w domu, celem przeznaczenia jej na planowany zakup nieruchomości. Nadto zaznaczono, że zaskarżana decyzja I instancji nie posiada również prawidłowego uzasadnienia prawnego. Organ I instancji w uzasadnieniu nie wyjaśnił treści oraz zasad stosowania żadnego z powołanych w petitum decyzji przepisów, zatem stwierdzić należy, że obarczona jest ona poważnymi brakami. Organ II instancji uznał pomimo wskazanych braków uzasadnienie to za wystarczające. Jednocześnie organ I Instancji nie wskazał, w jakim brzmieniu zastosował normę przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o pdof. Przepis ten zmieniał treść w okresie od 2002 r. do dnia wydania zaskarżanej decyzji, organ winien, zatem wyjaśnić, jakie brzmienie tego przepisu (powołanego w podstawie prawnej rozstrzygnięcia) brał pod uwagę przy wydawania decyzji oraz dlaczego (na podstawie, jakiej normy). Uchybienia tego nie dostrzegł organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w obszernej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając w zakończeniu, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu 24 faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, natomiast podatnik nie przedstawił dowodów, na które się powoływał, a z których wywodził dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, a swoje rozstrzygnięcie oparł na wszystkich pozyskanych w toku postępowania dowodach, w tym zeznaniach podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o pdof (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o pdof (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Z powyżej przytoczonych przepisów prawa podatkowego wynika, że dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach są szczególną kategorią dochodów podlegających opodatkowaniu. Z jednej strony przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów, lecz opodatkowane są w sposób zryczałtowany. Przy czym należy podkreślić, że stawka podatkowa jest w tym przypadku wyjątkowo restrykcyjna, wynosi bowiem 75% dochodu. Opodatkowanie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dokonuje się w formie decyzji ustalającej ich wysokość i jednocześnie nakładającej 75% podatek, która ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstaje zatem z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji. Z drugiej strony - 25 jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., Komentarz do art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009) - przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są o tyle specyficzne, że ustawodawca - dla celów ich opodatkowania - nakazuje szacowanie ich wartości. Jest to rozwiązanie o tyle uzasadnione, że sam podatnik nie przejawia woli ich ujawnienia. Stąd też nastąpić musi oszacowanie ich wartości, co pozwala na przybliżone określenie ich wysokości. To z kolei powoduje, że w przypadku postępowania podatkowego szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia tego postępowania. Szczególne wymagania w tym względzie związane są z postępowaniem dowodowym. Zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy podkreślić, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania. Jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Należy bowiem wskazać, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. W doktrynie wskazuje się, że jest on dwuetapowy (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., Komentarz do art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Oznacza to, że w pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje ustalenia poczynione przez organ podatkowy to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Teza ta znalazła także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać, że w wyroku z dnia 21.03. 1996 r. (SA/Wr 1905/96) NSA stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów 26 lub posiadanych zasobach. Podobnie orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16.04.2008 r. (I SA/Bd 52/08), wyjaśniając, że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie jest zasadny podniesiony w skardze, iż radca prawny B. N. nie miała umocowania do reprezentowania podatnika w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji po uchyleniu przez organ drugiej instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w świetle analizy akt sprawy i treści pełnomocnictwa z dnia 21.12.2007 r. (tom [...] karta nr [...]). Należy podkreślić, że istotna dla oceny zasadności tego zarzutu jest okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone i jaki jest jego zakres. Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze podatkowej podkreśla się, że z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97 oraz P. Pietrasz, Komentarz do art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pełnomocnik radca prawny B. N. była właściwie umocowana do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik pismem z dnia 21.12.2007 r. udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu B. N.. Z treści pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnictwo ma charakter pełnomocnictwa ogólnego i zostało udzielone do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy. Uszczegółowienie tego umocowania w II części i wskazanie numeru decyzji z 27 konkretnego postępowania podatkowego, nie powoduje samo przez się utraty mocy dla pierwszej części pełnomocnictwa o charakterze ogólnym. W pełnomocnictwie wyraźnie wskazano, że podatnik "udziela pełnomocnictwa (...) do występowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez sądami powszechnymi, organami administracji samorządowej, urzędami, osobami fizycznymi i prawnymi, wnoszenia spraw, składania odwołań, pism, przyjmowania korespondencji, w tym do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...]. z dnia 13.12.2007 (...) oraz do występowania w w/w sprawie przed organem drugiej instancji". Z przytoczonej treści pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że ma ono charakter ogólny, a użyty zwrot "w tym (...)" należy rozumieć jak "w szczególności", co oznacza, że wskazano jedynie przykładowo konkretny tryb postępowania, który pełnomocnictwo obejmuje. Wbrew gramatycznemu brzemieniu pełnomocnictwa jest natomiast przyjęcie, że zakres pełnomocnictwa został ograniczony wyłączenie do reprezentowania podatnika w tym konkretnym postępowaniu i w tej konkretnej sprawie. Jeszcze raz należy bowiem zwrócić uwagę na sformułowanie zawarte w treści pełnomocnictwa, które definiuje jego zakres bardzo szeroko, upoważniając pełnomocnika "do występowania we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (...)", a w tym zakresie mieści się z pewnością analizowane postępowanie toczone przez organami podatkowymi. Zasady tej nie ogranicza druga część treści pełnomocnictwa, z której brzmienia nie wynika, że zamiarem podatnika było jego ograniczenie do jednego konkretnego postępowania, lecz przykładowe wskazanie sprawy, która zakresem pełnomocnictwa jest objęta. Na marginesie powyższych rozważań należy także zauważyć, że nawet wobec wątpliwości co do treści udzielonego pełnomocnictwa nie można twierdzić, iż doszło do nieważności postępowania. Jak bowiem stwierdzono w wyroku NSA z dnia 06 maja 2005 r. (sygn. FSK 2110/04 - [w:] B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, W-wa 2008, s. 360), nie ma nieważności postępowania w przypadku, gdy wziął w nim udział pełnomocnik, którego umocowanie wywołuje wątpliwości, lecz jego działanie nie wywołało postępowania ani też nie miało istotnego znaczenia z procesowego punktu widzenia, a przy tym zostało sanowane przez samą stronę. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący naruszenia art. 210§1 pkt 4 O.p., poprzez pominięcie w podanej przez organ II 28 instancji podstawie prawnej decyzji przepisu materialnoprawnego upoważniającego organ do wydania decyzji (art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o pdof). Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze kończy się wydaniem przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 233 O.p. tej ustawy. Przepis ten został powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w sentencji decyzji. Organ ten nie miał jednak obowiązku wymieniać w tej części decyzji także przepisów materialnoprawnych, na których oparł rozstrzygnięcie. Należy wskazać, że zgodnie z art. 210 O.p. decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie z przytoczeniem przepisów. Przepis ten nie nakazuje organowi powołania przepisu w ściśle określonym w decyzji miejscu. Dlatego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie doszło do naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. W początkowej części decyzji organ podatkowy powołał bowiem przepis, który był bezpośrednią podstawą działania organu, a więc art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p., przepisy materialnoprawne zostały natomiast powołane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wymóg art. 210§1 pkt 4 O.p. spełnia bowiem przytoczenie materialnoprawnego przepisu w decyzji (k. [...] treści zaskarżonej decyzji). Takie przytoczenie to ukazanie jego treści w relacji do stanu faktycznego sprawy. Na marginesie należy także wyjaśnić, że nawet gdyby uznać tego rodzaju postępowanie organów podatkowych za naruszenie przepisów prawa podatkowego, to stanowiłoby ono podstawę do uchylenia decyzji tylko wówczas, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie nie budzi jednak wątpliwości na podstawie, jakiego przepisu zaskarżona decyzja została wydana, ani jakie ma on brzmienie. Został on też w uzasadnieniu decyzji wyjaśniony, a organ podatkowy wyczerpująco wyjaśnił, w jakim zakresie znajduje on w sprawie zastosowanie. Nie znajduje uzasadnienia także kolejny zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia, zawartej w art. 234 O.p., zasady reformationis in peius, poprzez wydanie decyzji mniej korzystnej dla podatnika, niż wydana uprzednio w tej samej sprawie i uchylona przez organ II instancji decyzja z dnia 13.12. 2007 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się wyłącznie do decyzji podejmowanej przez organ odwoławczy. W analizowanej sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie 29 pogarsza sytuacji skarżącego, a kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji została w istotny sposób zmniejszona. Podnoszenie zarzutu, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 234 O.p., gdyż w poszczególnych aspektach ustalenia w niej poczynione są dla podatnika mniej korzystne niż ustalenia poczynione w decyzji z 13.12. 2007 r. jest nieuzasadnione. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że istota rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego, a to w zaskarżonej decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], jest niższe niż ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zarówno w decyzji z dnia 13.12.2007 r., jak i wydanej wcześniej w tej sprawie decyzji z dnia 31.10.2008 r. Niezasadny jest także zarzut dokonania błędny ustaleń faktycznych, poprzez przyjęcie, iż prawidłowe było wydanie rozstrzygnięcia przez organ I instancji bez zapewnienia podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz bez zapewnienia prawa do czynnego brania udziału w toczącym się postępowaniu, albowiem postanowienie organu I instancji o oddaleniu wniosków dowodowych podatnika wydane zostało w tym samym dniu co rozstrzygnięcie, przez co podatnik nie miał możliwości zawnioskowania innych środków dowodowych lub sprecyzowania już złożonych i oddalonych przez organ wniosków dowodowych (art. 123§1 wzw. żart. 192 O.p.). Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że wniosek dowodowy złożony w już toczącym się postępowaniu staje się kwestią procesową i winien być rozpatrzony na podstawie art. 216 § 2 O.p., poprzez wydanie niezaskarżalnego postanowienia. Jego prawidłowość może być natomiast skontrolowana w ramach postępowania odwoławczego od decyzji kończącej postępowanie w sprawie (art. 237 O.p.). Należy podkreślić, że organ prowadzący nie ma obowiązku o przeprowadzenia kolejnych dowodów, jeżeli uzna, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego. W analizowanej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił wniosku podatnika, szczegółowo jednak podając motywy takiego rozstrzygnięcia. Organ wykazał, że przeprowadzenie kolejnych dowodów nie wniesie nowej wiedzy o stanie faktycznym sprawy. Ponadto, w ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, że uwzględnienie wniosków dowodowych podatnika w sposób nieuzasadniony prowadziłoby do przedłużania postępowania. Nie można również ocenić nagannie tego, że organ wydał postanowienie o oddaleniu wniosków 30 dowodowych w tym samym dniu, w którym została wydana decyzja kończąca postępowanie w danej instancji. W związku z takim postępowaniem sytuacja procesowa strony nie uległa bowiem pogorszeniu. Po pierwsze, na postanowienie odmawiającym uwzględnienia proponowanych przez skarżącego wniosków dowodowych, nie przysługuje zażalenie, a więc nie pozbawiało go możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Po drugie, kwestia wadliwego postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego mogła być przedmiotem odwołania od decyzji wydanej przez organ. Skarżący mógł także zgłaszać wnioski dowodowe na etapie postępowania odwoławczego, które wykazałyby głoszone przez niego okoliczności. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wysokości zgromadzonych przez podatnika środków finansowych na dzień 31.12.2001 r. oraz pozostających do dyspozycji podatnika w 2002 r., które to błędne ustalenia faktyczne były, w ocenie skarżącego, konsekwencją naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, które to naruszenia nie zostały dostrzeżone przez organ II instancji, a mianowicie: a) przepisu art. 122 O.p., poprzez: * błędne ustalenia dotyczące wysokości środków finansowych pozostającego do dyspozycji podatnika w 2002 r. poprzez nie zaliczenie do tych środków finansowych przychodów osiągniętych przez podatnika w 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami motoryzacyjnymi w kwocie [...] zł, * błędne ustalenia dotyczące kosztów utrzymania podatnika w latach 2001-2005, - błędne i dowolne ustalenia co do pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakładanie lokat bankowych w latach 2000-2001, wynikające z błędnych ustaleń dotyczących możliwości finansowana zakładanych przez podatnika lokat bankowych ze środków pochodzących ze sprzedaży bonów na okaziciela oraz z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na podstawie karty podatkowej (w tym przychody z [...]) i rolniczej przed rokiem 1995, i to w sytuacji, gdy organ uznał, iż podatnik z tych źródeł mógł sfinansować zakładanie lokat bankowych w latach 1998-1999 na kwotę [...] zł, b) przepisu art. 187 § 1 O.p., poprzez: - zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaka była wielkość gospodarstwa rolnego podatnika w przeliczeniu na hektary 31 przeliczeniowe, w sytuacji gdy organ korzystał z danych statystycznych dotyczących przychodów osiąganych z prowadzonej działalności rolniczej, z jednego hektara przeliczeniowego, a także czy przychody pochodziły z uprawy roślin, czy hodowli zwierząt, * uznanie za prawidłowe przez organ II instancji zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji na okoliczność przychodów i oszczędności osiąganych przez podatnika w latach 1980-1995 oraz oddalenie wniosków dowodowych podatnika zawartych w piśmie z dnia 6.10. 2008 r., motywując to między innymi brakiem precyzyjnego wskazania wysokości tychże przychodów, pomimo braku uprzedniego wezwania przez organ podatkowy podatnika do sprecyzowania tejże wielkości, * zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zyskowności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przed przystąpieniem do analizy zarzucanych wad w zakresie ustalenia stanu faktycznego należy podkreślić, że - w ocenie Sądu - organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie wyjaśnił, jakie dowodowy zostały w sprawie przeprowadzone i jakie okoliczności faktyczne zostały na ich podstawie wykazane. W toku postępowania nie został naruszony również art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 187§1 O.p., na mocy którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwał organom na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i został on prawidłowo zebrany i rozpatrzony. Należy również zwrócić uwagę na specyfikę postępowania dowodowego w zakresie ustalania zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł dochodów. W tego rodzaju postępowaniach na organach prowadzących postępowanie ciąży wykazanie, że wydatki ponoszone przez podatnika przewyższają kwotę uzyskanych przez niego dochodów, które zostały ujawnione do opodatkowania lub są wolne od podatku. Wykazanie tej okoliczności w toku postępowania nakłada z kolei na podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki 32 pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Temu obowiązkowi podatnik w toku postępowania nie podołał. W szczególności nie skorzystał, mimo zawiadomienia z dnia 16.09.2008r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu, z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania odwoławczego wielokrotnie nieskutecznie wzywano podatnika w celu przesłuchania i przedstawienia dowodów dotyczących faktów podniesionych w odwołaniu. Należy także podkreślić, że organ podatkowy nie jest związany gołosłownym twierdzeniem podatnika o uzyskaniu dochodu, jeżeli na poparcie tej okoliczności podatnik nie przedstawia żadnych dowodów, z których wynikałby zarówno sam fakt uzyskania dochodów, jak i ich wysokość. Organ prowadzący postępowanie w sprawie jest zobowiązany do oceny, czy twierdzenia głoszone przez podatnika zasługują na wiarę. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy prowadzące postępowanie nie popełniły błędu w zakresie ustaleń dotyczących wysokości środków finansowych pozostającego do dyspozycji podatnika w 2002 r., poprzez nie zaliczenie do tych środków finansowych przychodów osiągniętych przez podatnika w 2002 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami motoryzacyjnymi w kwocie [...] zł. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że fakt uzyskania przychodu nie jest tożsamy z uzyskaniem środków, którymi podatnik mógł swobodnie dysponować, a więc realizacją dochodu. Zasadność postępowania organów i nie uwzględnienie kwoty przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2002 r. potwierdza dowód z przesłuchania strony. Podczas przesłuchania w dniu 22.05.2007r. podatnik zeznał, że w 2002 roku nie uzyskał żadnych dochodów oraz że działalność ta była nieopłacalna. W takiej sytuacji mimo uzyskania przychodu, organ zasadnie nie uwzględnił tej kwoty przy ocenie możliwości sfinansowania poczynionych w tym roku wydatków. Prawidłowe są także ustalenia organów dotyczące kosztów utrzymania podatnika w latach 2001-2005. Podatnik do protokółu przesłuchania z dnia 22.05.2007 r. zeznał, że w 2002 roku mieszkał doraźnie u brata, który posiadał gospodarstwo rolne oraz w K., gdzie posiadał sklep. Z uwagi, iż większość czasu przebywał u brata, któremu pomagał w gospodarstwie rolnym na wyżywienie ponosił niewielkie wydatki 33 około [...] zł miesięcznie, na zakup ubrań [...] zł, na koszty leczenia [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął powyższe wielkości, zgodnie z zeznaniem strony. Natomiast podatnik nie wskazał, jakie poniósł wydatki na swoje utrzymanie w latach wcześniejszych. Wobec tego organy zasadnie przyjęły koszty utrzymania podatnika za lata 1995-2001 na podstawie danych GUS. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości fakt ustalenia, że koszty utrzymania podatnika w latach 1995-2001 są wyższe od kosztów, które poniósł w roku 2002. Zasadne są także ustalenia organów co do pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakładanie lokat bankowych w latach 2000-2001. Organy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo opisały, w jakich terminach i jakich kwotach lokaty we wskazanych latach oraz latach je poprzedzających były zakładane i likwidowane. Wyjaśnienia organów w treści zaskarżanych decyzji, w ocenie Sądu, są spójne i składają się w logicznie uporządkowany ciąg zdarzeń. Należy także podkreślić, że nie zasługują na wiarę, niczym potwierdzone oświadczenia podatnika, że przetrzymywał w domu oszczędności z lat 80 i 90 do dnia poniesienia wydatków w 2002 r. Przyjęcie takiego stanowiska nie daje się pogodzić z zasadami racjonalności postępowania. Wartość nabywcza tych środków pieniężnych byłaby bowiem znikoma ze względu na występującą w tym okresie wysoką inflację. Ponadto trudno dać wiarę zeznaniom podatnika w tym zakresie także, ze względu na to, że skarżący korzystał z usług banków w szerokim zakresie. Tym bardziej więc wydaje się wątpliwe, by przez wiele lat przechowywał środki pieniężne w domu, godząc się na drastyczną utratę ich wartości. Nie jest także zasadny zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaka była wielkość gospodarstwa rolnego podatnika w przeliczeniu na hektary przeliczeniowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z który wynikałoby, że osiągał dochody również z działalności rolnej. Skarżący nie wykazał, jaki rodzaj działalności prowadził i jakie mogły być z tego tytułu dochody. Ponadto należy wskazać, że w toku postępowania ustalono, że nieruchomość rolna, będąca własnością podatnika, zabudowana jest niezamieszkałym starym budynkiem oraz rozpoczętą na niej budową budynku mieszkalnego, przy czym od około 15 lat nie wykonano żadnych prac budowlanych. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik nie mógł zamieszkiwać na terenie nieruchomości rolnej oraz że nie przedstawił żadnych dowodów na prowadzenie tej działalności, jej zakres i ewentualną rentowność organ pierwszej 34 instancji zasadnie przyjął do wyliczeń uzyskanego przez skarżącego dochodu z gospodarstwa rolnego za okres 1995-2002 statystyczne przeciętne dochody z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha przeliczeniowego, które były ogłaszane od 1 lipca 1996 r. do końca 2000 r. przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w Monitorze Polskim, a od 2001 roku przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym GUS. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący wadliwego ustalenia kwoty przychodów i oszczędności osiąganych przez podatnika w latach 1980-1995. Kwestia ta bezpośrednio związana jest z oddaleniem wniosku o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika w piśmie z dnia 6.10. 2008 r. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków oraz powołania biegłego, gdyż wniosek podatnika nie dotyczył w istocie konkretnych faktów, lecz przerzucał na organ podatkowy obowiązek poszukiwania danych sprzed wielu lat na podstawie zeznań świadków, w sytuacji, gdy ani podatnik ani wskazane przez niego instytucje nie dysponowały już żadną dokumentacją w tym zakresie. Sam podatnik nie był w stanie określić ani wysokości dochodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności, ani nawet nie wskazać liczby zatrudnionych w zakładzie pracowników. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zyskowności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ zasadnie przyjął, że osiągane przez podatnika przychody z działalności gospodarczej nie pozwoliły zgromadzić podatnikowi znacznych dochodów. Formy opodatkowania, z których korzystał podatnik, tj. karta podatkowa, ryczałt ewidencjonowany przeznaczone były dla podatników osiągających stosunkowo niewysokie przychody. Należy także potwierdzić, że wątpliwości co dosiadania znacznych środków finansowych w latach 90-tych budzi fakt nie płacenia regularnie w okresie od 1992 r. do 1999 r zasądzonych alimentów na rzecz żony i dzieci. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. 35