II FSK 1210/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 747/09 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 października 2010 r, sygn. akt I SA/Gl 747/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. O. - dalej jako "Skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 24 lutego 2009 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 797 189 zł, stwierdzając zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą pod nazwą "O.", wskutek niezaewidencjonowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 7 800 000 zł na rzecz "P." sp. z o.o. w K. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia, czy przychody uzyskane przez Skarżącą w 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości za łączną kwotę 7 800 000 zł stanowiły przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", czy też przychody ze sprzedaży nieruchomości wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że zakup przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą i jej męża sfinansowany został w znacznej części środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu bankowego udzielonego przez Bank [...] S.A. w kwocie 535 000 Euro. W wyniku zawarcia majątkowej umowy małżeńskiej z dnia 24 stycznia 2005 r. oraz umowy znoszącej współwłasność z dnia 21 kwietnia 2005 r., Skarżąca stała się właścicielką całej przedmiotowej nieruchomości. Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 5 sierpnia 2005 r. zatwierdził podział nieruchomości składającej się z działki nr [...] o pow. 0,8220 ha na 9 działek. Na części nieruchomości, tj. na 6 działkach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firma Skarżącej wybudowała i sprzedała 6-segmentowy budynek mieszkalny w zabudowie szeregowej. Nabywcami były osoby fizyczne. Pozostałe działki budowlane wraz z nieodpłatnym przeniesieniem na kupującego uprawnień wynikających z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz nieodpłatnym przeniesieniem decyzji o pozwoleniu na budowę zostały sprzedane przez Skarżącą firmie "P." sp. z o.o. Sprzedaż nastąpiła na podstawie dwóch aktów notarialnych: z dnia 19 kwietnia 2007 r. za kwotę 3 300 000 zł oraz z dnia 10 października 2007 r. za kwotę 4 500 000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w celu realizacji na niej działalności gospodarczej z zakresu budownictwa mieszkaniowego, polegającej na budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych. Początkowo cel ten miał zostać zrealizowany przez męża Skarżącej w prowadzonym przez niego "O.". Następnie realizację tego celu przejęła Skarżąca, która kontynuowała inwestycję zapoczątkowaną przez męża. Częściowo inwestycję tę zrealizowała poprzez wybudowanie i sprzedaż w 2006 r. 6 domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej na działkach nr [...]. Wycofanie się przez Skarżącą w okresie późniejszym z realizacji dalszej części inwestycji i sprzedaż nieruchomości niezabudowanej, w ocenie organu odwoławczego, nie przekreśla faktu, że nieruchomość była objęta planami inwestycyjnymi firmy Skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma żadnego znaczenia w sprawie, że przedmiotowa nieruchomość nie została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej zarówno przez Skarżącą jak i przez jej męża. Zdaniem tego organu, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, twierdzenie Skarżącej, że podany przez jej męża we wniosku o udzielenie kredytu powód zakupu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej był fałszywy, gdyż inaczej nie mógł pozyskać potrzebnej kwoty na zakup nieruchomości na cele prywatne, uznać należy za nieprawdziwe. Dowody świadczą bowiem o tym, że nieruchomość od samego początku objęta była planem wybudowania na niej szeregu domków jednorodzinnych w celu ich sprzedaży. Organ odwoławczy wyjaśnił, że działka nr [...] utraciła charakter rolny wskutek przeznaczenia gruntu na cele budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 14 lutego 2007 r. o ustaleniu warunków zabudowy, m.in. na tej działce. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie nierozpatrzenie całokształtu sprawy i pominięcie okoliczności, iż Skarżąca uiściła tytułem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych, jak również, że sprzedaż tych nieruchomości miała charakter jednorazowy, incydentalny, co powoduje, że sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 2) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie (nieuwzględnienie) dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej odnośnie: niemożności nabywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niemożności uzyskania wysokiego kredytu bankowego przez osobę fizyczną w 2000 r., tj. zeznań świadków, jak również pominięcie okoliczności niezaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedanie wiary i nieuwzględnienie dowodów dostarczonych przez Skarżącą oraz uznanie, że okoliczności przedstawione przez Skarżącą nie zostały udowodnione, mimo że Skarżąca okazała szereg dowodów na uzasadnienie swoich twierdzeń, tj. dokumenty poświadczające, iż działka nr [...] była gruntem rolnym, dokumenty potwierdzające uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, odpis rejestru działalności gospodarczej poświadczający prowadzenie działalności wyłącznie w zakresie zbywania nieruchomości od połowy 2005 r.; 4) art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zarzutów Skarżącej, iż dokument w postaci umowy kredytowej z dnia 18 kwietnia 2000 r. nie posiadał statusu dokumentu urzędowego, albowiem w toku sprawy ustalono, że Bank nie posiada takiego dokumentu, a jedynie wersję elektroniczną niepodpisaną przez drugą stronę; 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów i twierdzeń Skarżącej i niepodanie przez organ podatkowy przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącą a odnoszącym się do konieczności zawarcia umowy kredytu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą oraz do zamiaru strony w chwili nabywania nieruchomości, dotyczącego przeznaczenia ich na własne cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą; 6) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 lutego 2009 r.; 7) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania (kupna) i sprzedaży nieruchomości, podczas gdy z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że od połowy 2005 r. Skarżąca mogła wyłącznie zbywać nieruchomości oraz że w rzeczywistości Skarżąca nigdy nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, albowiem nigdy działalność Skarżącej w tym zakresie nie miała charakteru działalności zorganizowanej i ciągłej, gdyż sprzedaż tych nieruchomości w 2007 r. miała charakter incydentalny i niepowtarzalny; 8) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art. 14 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że źródłem przychodu Skarżącej była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem Skarżąca wykazała na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, iż nieruchomości powyższe posiadała jako osoba fizyczna, w majątku niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uznanie, iż źródłem przychodu była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem użytkowania we własnym zakresie, nie wprowadziła powyższych nieruchomości do ewidencji środków trwałych a kupujący nieruchomości zapłacili podatek od czynności cywilnoprawnych, co łącznie wskazywało na niezwiązanie sprzedaży tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą; 9) art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zbycie przedmiotowych nieruchomości było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca wykazała, że nieruchomości te nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a działka nr [...] była dodatkowo gruntem rolnym, do którego Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu; 10) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania za 2007 r. nie jest podatkiem należnym od dochodów Skarżącej uzyskanych w tym roku podatkowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że odpłatne zbycie nieruchomości (ich części, udziałów) stanowi odrębne źródło przychodów wówczas, gdy zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Przytaczając stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że zarówno w czasie, gdy przedmiotowa nieruchomość znajdowała się we współwłasności Skarżącej, jak i w okresie, gdy Skarżąca była jej jedyną właścicielką, podejmowane były, początkowo przez męża Skarżącej, a później przez nią samą, działania zmierzające do wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, działanie Skarżącej nie miało charakteru przypadkowego, gdyż poczynając od dnia zniesienia współwłasności podejmowała szereg powiązanych ze sobą czynności, których celem było uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako działek zabudowanych i niezabudowanych. Doprowadziła ona do podziału części nieruchomości na działki, uzyskała przeniesienie na siebie decyzji o pozwoleniu na budowę, otrzymanej wcześniej przez jej męża, wybudowała i zbyła budynki w zabudowie szeregowej, a ostatecznie wyzbyła się pozostałej części nieruchomości. Sąd argumentował, że dla stwierdzenia, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, nie jest niezbędne ustalenie celu nabycia danej nieruchomości, czy też sposobu, w jaki dana nieruchomość stała się własnością osoby dokonującej jej zbycia. Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Skarżącej, że kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest przeświadczenie podatnika, że działalności takiej nie prowadzi, czy też jego potrzeby istniejące przed podjęciem tej działalności. Zdaniem Sądu, twierdzenie Skarżącej, że przedmiotową nieruchomość nabyła do majątku odrębnego nie ma istotnego znaczenia, skoro podejmowane przez nią działania były sprzeczne z tym twierdzeniem. Na poparcie swojego stanowiska Sąd wyjaśnił, że dowodzenie, iż zarówno w umowie kredytowej jak i w umowie nabycia nieruchomości mąż Skarżącej składał niezgodne z prawdą oświadczenia, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonych dowodach, skoro wszystkie działania podejmowane przez męża Skarżącej w stosunku do przedmiotowej nieruchomości stanowiły przygotowanie inwestycji budowlanej, która ostatecznie została zrealizowana przez Skarżącą. W opinii Sądu, Skarżąca miała świadomość tej okoliczności wnosząc o przeniesienie na swoją firmę decyzji o pozwoleniu na budowę budynków mieszkalnych, uzyskanej wcześniej przez jej męża. Sąd zauważył także, iż przedmiotowa nieruchomość zbyta w 2007 r. w dwóch częściach miała w chwili jej sprzedaży ustalone warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "O.". Nieruchomość ta była więc przygotowana do zbycia jako teren inwestycyjny. Sąd wskazał ponadto, iż o tym, czy dana nieruchomość zostaje zbyta w wykonaniu działalności gospodarczej nie przesądza sposób jej nabycia, lecz stan nieruchomości świadczący o tym, że podjęte w stosunku do niej czynności miały na celu przygotowanie jej do zbycia w ramach obrotu gospodarczego. W tym kontekście Sąd przyjął, że istotne jest to, iż w chwili dokonywania sprzedaży gruntów Skarżąca prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w tym zakresie. Za uzasadnione Sąd uznał stanowisko organu drugiej instancji, że kwestia zaliczenia, czy też niezaliczenia, odsetek od kredytu na zakup nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów, zapisy zawarte w umowie kredytowej co do przeznaczenia kredytu, kwestia poręczenia kredytu czy niemożność jego uzyskania na cele prywatne, nie miały wpływu na ustalenie, że zbywając przedmiotowe nieruchomości Skarżąca uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i błędne uznanie, iż Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nabywania (kupna) i sprzedaży nieruchomości, podczas gdy z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że od połowy 2005 r. Skarżąca mogła wyłącznie zbywać nieruchomości oraz że w rzeczywistości Skarżąca nigdy nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, albowiem nigdy działalność Skarżącej w tym zakresie nie miała charakteru działalności zorganizowanej i ciągłej, a sprzedaż spornych nieruchomości w 2007 r. miała charakter incydentalny i niepowtarzalny. Przepis ten należy rozumieć i interpretować literalnie, zgodnie z podstawową wykładnią językową i systemową, a taka wykładnia prowadzi do wniosku, że wobec możliwości zakwalifikowania źródła przychodu w postaci zbycia nieruchomości do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., działalność stanowiąca źródło takiego przychodu, nie może być wobec wyraźnego wyłączenia, zakwalifikowana do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, zbycie jednej nieruchomości nie odpowiada definicji prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły, bowiem działalność gospodarcza w zakresie zbywania nieruchomości dotyczy zorganizowanego procesu zbywania wielu nieruchomości w sposób ciągły, a nie podjęcia szeregu czynności przygotowawczych prowadzących do zbycia jednej nieruchomości; 2) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. i błędne uznanie, iż źródłem przychodu Skarżącej była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, która polegała na podjęciu szeregu czynności przygotowawczych do zbycia nieruchomości w 2007 r. Tymczasem Skarżąca wykazała na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, iż nieruchomości powyższe posiadała i zbyła w 2007 r. jako osoba fizyczna, z majątku osobistego niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie podejmowała żadnych czynności w sposób zorganizowany i ciągły w celu zbycia tych nieruchomości. Jeżeli przychody można zaliczyć również do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to tym samym, nie można im przypisać charakteru przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie może być więc przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zbycie nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, skoro zbycie nieruchomości jest pojęciem szerszym od prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i może nastąpić również poza prowadzeniem działalności gospodarczej (np. zbycie nieruchomości przez osoby fizyczne); 3) prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., i błędne uznanie iż źródłem przychodu Skarżącej nie było odpłatne zbycie nieruchomości, lecz pozarolnicza działalność gospodarcza i sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy w postępowaniu dowodowym zostało wykazane, że Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości w 2005 r. z zamiarem użytkowania we własnym zakresie na użytek osobisty, nie wprowadziła powyższych nieruchomości do ewidencji środków trwałych a kupujący nieruchomość w 2007 r zapłacili podatek od czynności cywilnoprawnych, co łącznie wskazywało na niezwiązanie sprzedaży tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem Skarżąca nie podejmowała żadnych zorganizowanych czynności przygotowawczych, mających na celu zbycie tych nieruchomości w 2007 r.; 4) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., i uznanie, że zbycie przedmiotowych nieruchomości było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca wykazała, że nieruchomości te nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a działka nr [...] była dodatkowo gruntem rolnym, wobec którego Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu; 5) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i błędne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania za 2007 r. nie jest podatkiem należnym od dochodów Skarżącej uzyskanych w tym roku podatkowym, albowiem nie zawiera przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącą, mimo iż zbycie nieruchomości nie było związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, a ponadto Skarżąca była zwolniona z zapłaty podatku od zbycia nieruchomości wskutek nabycia w ciągu 2 lat od sprzedaży nieruchomości w K., nieruchomości lokalowych w W. na podstawie obowiązującego wówczas (przed dniem 1 stycznia 2007 r.) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.; 6) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 7 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266, z późn. zm.) i błędne uznanie, że wydanie decyzji z dnia 14 lutego 2007 r. o warunkach zabudowy dla, m.in. działki nr [...] spowodowało utratę charakteru rolnego przez tę działkę, podczas gdy wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie powoduje "odrolnienia" nieruchomości, albowiem do wywołania takiego skutku przed dniem 1 stycznia 2009 r., konieczne było dodatkowe uzyskanie przez wnioskodawcę decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej na podstawie art. 11 ww. ustawy, którego to warunku jednak Skarżąca nie spełniła; 7) przepisu postępowania - art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, poprzez: – brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie nierozpatrzenie całokształtu sprawy i pominięcie okoliczności, iż Skarżąca uiściła tytułem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych, jak również nieuwzględnienie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącą miała charakter jednorazowy, incydentalny, co powodowało, że sprzedaż ta nie mogła nastąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej odnośnie niemożności nabywania przez nią nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (NIP-1 z dnia 4 maja 2005 r.), niemożności uzyskania wysokiego kredytu bankowego przez osobę fizyczną w 2000 r., tj. zeznań świadków, jak również pominięcie okoliczności niezaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu; – niedanie wiary i nieuwzględnienie dowodów dostarczonych przez Skarżącą oraz uznanie, że okoliczności przedstawione przez Skarżącą nie zostały udowodnione, mimo iż Skarżąca okazała szereg dowodów na uzasadnienie swoich twierdzeń, tj. dokumenty (akty notarialne sprzedaży) poświadczające, iż działka nr [...] była gruntem rolnym w chwili jej sprzedaży, dokumenty potwierdzające uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, odpis z rejestru działalności gospodarczej poświadczający prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie zbywania nieruchomości od połowy 2005 r.; – pominięcie zarzutów Skarżącej, iż dokument w postaci umowy kredytowej z dnia 18 kwietnia 2000 r. nie posiadał statusu dokumentu urzędowego, albowiem w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, że Bank nie posiada takiego dokumentu, a jedynie wersję elektroniczną, niepodpisaną przez drugą stronę; – nieustosunkowanie się do zarzutów i twierdzeń Skarżącej i niepodanie przez organ podatkowy przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącą, a dotyczącym: a) konieczności zawarcia umowy kredytu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, b) zamiaru Skarżącej z chwili nabywania nieruchomości, dotyczącego przeznaczenia ich na własne cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą; 8) przepisu postępowania - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji utrzymanie w mocy błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lutego 2009 r., określających Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w nieprawidłowej wysokości. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej w tej skardze kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W powyższym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 K.p.c., które to uchybienie, zdaniem Skarżącej, miało istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik Skarżącej zarzucał Sądowi pierwszej instancji, m.in.: brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie szeregu okoliczności, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej oraz niedanie wiary i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Skarżącą. Jak można wnosić z treści tak sformułowanego zarzutu oraz jego uzasadnienia, pełnomocnik Skarżącej kwestionuje prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego sprawy, twierdząc, iż był on inny niż ten, który został ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany jako prawidłowy przez ten Sąd. W myśl wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 5 P.p.s.a., do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z kolei § 3 powyższego artykułu P.p.s.a. stanowi, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu, na wstępie należy podkreślić, iż co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Sądząc z treści sformułowanych w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów, pełnomocnik Skarżącej nie wziął pod rozwagę faktu, że zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena , czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w wiążącej je procedurze administracyjnej (tu - według zasad wynikających z Ordynacji podatkowej), a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 165/05). Jak więc z powyższego wynika, wskazywany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 106 § 5 P.p.s.a. nie stanowi podstawy prawnej do dokonywania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w ich całokształcie, lecz jedynie, co jednoznacznie wynika z jego treści, odnosi się do uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzanego przez sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Dowód uzupełniający w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., to taki, który nie był przedstawiony i oceniany w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 644/05). Z akt sprawy nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przeprowadzał z urzędu, bądź na wniosek Skarżącej, jakikolwiek dowód uzupełniający z dokumentu w trybie określonym w art. 106 § 3 P.p.s.a. Skoro więc, jak wykazano wyżej, Sąd pierwszej instancji postępowania takiego nie prowadził, to nie mógł również naruszyć art. 106 § 5 P.p.s.a. W związku z tym, za bezprzedmiotowy i jako taki bezzasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej chciał wykazać, co jak należy przyjąć było jego intencją, że Sąd pierwszej instancji za podstawę do swoich rozważań w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, przyjął stan faktyczny odbiegający od stanu rzeczywistego, albowiem bezzasadnie zaakceptował jako prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe z naruszeniem wiążącej je procedury, to w skardze kasacyjnej powinien wskazać konkretne przepisy Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie zostały naruszone w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, i co z naruszeniem stosownych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawił się jeden tylko przepis Ordynacji podatkowej - art. 194, w kontekście umowy kredytowej z dnia 18 kwietnia 2000 r., zawartej z Bankiem przez małżonka Skarżącej. Nie ma jednak żadnych podstaw, aby uznać, iż przepis ten został przez organy podatkowe naruszony. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej również Sąd pierwszej instancji nie utrzymywał, aby umowa ta stanowiła dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu. Podnoszony w skardze kasacyjnej samoistny zarzut dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. również nie mógł służyć jako samodzielna podstawa do skutecznego zakwestionowania prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem nie towarzyszyło mu wskazanie jako naruszonych jakichkolwiek innych przepisów, a jego naruszenie miałoby polegać na utrzymaniu w mocy błędnych decyzji organów podatkowych obu instancji. W tym miejscu należy przypomnieć, iż stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ich uzupełniania, czy też jakiegokolwiek modyfikowania, a więc wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Przedmiotem merytorycznej oceny może więc być jedynie zarzut, w którym jednoznacznie i precyzyjnie wskazano jako naruszony konkretny przepis. Z tych też względów ocenie takiej nie mogły być poddane w niniejszej sprawie szeroko uzasadnione i omówione w skardze kasacyjnej, niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, rozmaite uchybienia proceduralne - dotyczące, jak już wspominano, braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcia bądź niedania wiary wskazywanym przez Skarżącą dowodom i okolicznościom, czy też wreszcie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, albowiem zastrzeżeniom tym nie towarzyszyło wskazanie adekwatnych w swej treści przepisów procesowych, które zostały przez to naruszone. Skoro więc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poza omówionym już także art. 151 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej wskazano jedynie na art. 106 § 5 P.p.s.a. (w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego), który nie został naruszony, oznacza to, iż nie został skutecznie podważony stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku jest także i to, iż Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził w tym wyroku, iż w świetle dokonanych w sposób niewadliwy ustaleń faktycznych, zarówno w czasie, gdy sporna nieruchomość znajdowała się we współwłasności Skarżącej, jak i w okresie, gdy Skarżąca była jej jedyną właścicielką, podejmowane były, początkowo przez męża Skarżącej a później przez nią samą czynności zmierzające do wykorzystania tej nieruchomości w działalności gospodarczej oraz dokonując sprzedaży tej nieruchomości Skarżąca działała we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek, a jej postępowanie nie miało charakteru przypadkowego, a więc konkludując sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła w wykonaniu i w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej - to za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Wcześniej jeszcze Sąd ten powołując się na tezy z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, lecz przedmiot tej działalności oraz że dla uznania danego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotny przedmiot tej działalności zgłoszony do organu ewidencyjnego. Jeżeli bowiem przychód zostanie osiągnięty w wyniku działania charakteryzującego się cechami wskazanymi w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (...), to niezależnie od wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej, bądź w ogóle nie dokonania takiego wpisu, przychód taki należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Błąd w wykładni to nieprawidłowe zrozumienie przepisu, mylne odczytanie jego treści, wypaczające jego sens i znaczenie użytych w nim słów. Przytoczone wyżej uwagi Sądu pierwszej instancji co do sposobu rozumienia "działalności gospodarczej" odpowiadają w pełni wykładni tego pojęcia prezentowanej w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zrozumiał sens i znaczenie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pojęcia działalności gospodarczej, naruszając przez to ten przepis poprzez błędną jego wykładnię. Skądinąd z przedstawionego w skardze kasacyjnej "opisu" sposobu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż Skarżący w istocie rzeczy kwestionuje zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy w odniesieniu do sprzedaży spornej nieruchomości, podkreślając incydentalność i niepowtarzalność tej sprzedaży i uważając, że nie zostały spełnione konstytutywne elementy statuujące działalność gospodarczą, a więc, m.in. ciągłość i zorganizowanie. Chodzi więc zatem bardziej o błąd w subsumcji, czyli niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, niż o nieprawidłowe jego rozumienie. Tak rozumiany zarzut jest jednak z omówionych już wcześniej powodów również bezzasadny. Z kolei zarzuty przedstawione w pkt 4 - 6 skargi kasacyjnej, dotyczące błędnej wykładni wymienionych tam przepisów, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 7 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 14 lutego 2007 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, mają absolutnie wtórny charakter w stosunku do omówionej i rozstrzygniętej już kwestii, a więc, że sprzedaż spornej nieruchomości nastąpiła nie z majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą, lecz przeciwnie w wykonaniu i w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Dla dokonanych w tej mierze i niepodważonych skutecznie ustaleń nie miała istotnego znaczenia kwestia dotychczasowego "odrolnienia", bądź nie działki nr [...]. Dla przypomnienia działka ta o powierzchni 0.3978 ha została sprzedana przez Skarżącą za kwotę 4 500 000 zł, co czyni zasadnym stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że została ona przygotowana do zbycia jako teren inwestycyjny. Ponadto z twierdzeń Skarżącej, na których oparte są zarzuty naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., a więc, że wykazała ona, iż nieruchomości nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz że zbycie nieruchomości nie było związane z jej działalnością gospodarczą, w niczym nie wynika, że Sąd mylnie zrozumiał znaczenie kategorii "przychodu z działalności gospodarczej", czy też nieprawidłowo zinterpretował przepis, który stanowi, że organ podatkowy ma prawo określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie aniżeli wynika to z zeznania złożonego przez podatnika, a więc, że Sąd dokonał błędnej wykładni tych przepisów. Twierdzenia te w swojej istocie zmierzają natomiast do podważenia przeciwnych im ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może być jednak skuteczny. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04). Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c), rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).