II FSK 696/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 396/09 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 396/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 marca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 listopada 2008 r., określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 20.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że umową z dnia 28 października 2004 r., zawartą w formie aktu notarialnego, M. G. dokonała odpłatnego zbycia połowy udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 7, położonego w K. przy ul. P. nr 79, za kwotę 200.000 zł. Wcześniej prawo to nabyła wspólnie z małżonkiem w dniu 5 października 2000 r., a w dniu 12 lutego 2003 r. uzyskała je na wyłączność (na podstawie umowy o podział majątku dorobkowego). Zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości w dniu 28 października 2004 r. miało zatem miejsce przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14. poz. 176 z 2000 r. ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - rozpoczynającego bieg od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Pismem z dnia 10 listopada 2004 r. M. G. oświadczyła, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostaną wydane na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Jak ustalono, na podstawie umowy nr G[...] z dnia 19 marca 2003 r., M. G. wraz z R. O. zaciągnęła w F. SA kredyt hipoteczny w kwocie 56.600 dolarów amerykańskich, przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego w P. SA na zakup opisanego wyżej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, refinansowanie kosztów zakupu tej nieruchomości. Na podstawie umowy nr 1[...] z dnia 4 sierpnia 2003 r. M. G. wraz z R. O. zaciągnęła w B. S.A. kredyt hipoteczny w kwocie 57.708 dolarów amerykańskich, przeznaczony na spłatę kredytu nr G[...], udzielonego przez Fortis Bank w dniu 19 marca 2003 r. Pismem z dnia 21 grudnia 2004 r. B. S.A. poinformował, że w dniu 6 grudnia 2004 r. M. G. spłaciła cały kredyt mieszkaniowy nr 1[...] w kwocie 181.070 zł 53 gr. W dniu 9 października 2008 r. M. G. oświadczyła, że kredyt nr G[...] zaciągnięty w F. przeznaczony był na spłatę kredytu, który uzyskała w 2000 r. w banku P. na zakup lokalu mieszkalnego nr 7, położonego w K. przy ul. P. nr 79. Organ odwoławczy wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika, iż zawarte w nim wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Oznacza to, że skorzystanie z ulgi, polegającej na zwolnieniu z opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, wymaga wydatkowania owego przychodu na co najmniej jeden z celów wymienionych przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych, aby stosować ulgę w przypadkach wykraczających poza ramy określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wskazanej ustawy nie przewiduje możliwości zwolnienia od opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele nie mieszczące się w wyliczeniu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy (np. na spłatę innego kredytu), co wyklucza możliwość zastosowania postulowanej w odwołaniu ulgi. Wskazana w uzasadnieniu odwołania tożsamość celu kolejnych kredytów jest okolicznością pozbawioną znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, M. G. w 2000 r. zaciągnęła w P. kredyt na zakup lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w K. przy ul. P. nr 79 (oświadczenie z dnia 9 października 2008 r.). Spłacie tego kredytu służył kredyt nr G[...], zaciągnięty w F. w dniu 19 marca 2003 r. Natomiast kredyt uzyskany w B. SA przeznaczony był na spłatę kredytu nr G[...] udzielonego przez F. w dniu 19 marca 2003 r. Spłata tego kredytu (w łącznej kwocie 181.070 zł 53 gr.) nastąpiła w dniu 21 grudnia 2004 r. Oznacza to, że kwota uzyskana ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została przeznaczona na uregulowanie należności za nabycie prawa do zbywanego lokalu, a nie na zakup innego lokalu (czy prawa do lokalu). Wobec powyższego organ stwierdził, że przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego nie służy realizacji celów mieszkaniowych i nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., a tym samym nie pozwala na zastosowanie ulgi, o której mowa w przytoczonym przepisie. W ocenie organu odwoławczego preferencji podatkowej podlega poniesienie wydatku na zakup innej nieruchomości, a nie udzielenie pomocy w spłacie należności związanych z wcześniejszym nabyciem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na powyższą decyzję zauważył, że w rozpoznawanej sprawie niekwestionowane były ustalenia organu podatkowego, iż skarżąca (wraz z mężem) zawarła umowę kredytową z P. w 2000 r. w celu kupna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K. przy ul. P. 79/7. Następnie w dniu 19 marca 2003 r. zawarła umowę o kredyt hipoteczny z F. S.A. w kwocie 56.600 dolarów amerykańskich, przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego w P. S.A. Natomiast w dniu 4 sierpnia 2003 r. zawarła z B. S.A. kredyt hipoteczny w kwocie 57.708 dolarów amerykańskich, przeznaczony na spłatę kredytu udzielonego przez F. W dniu 6 grudnia 2004 r. skarżąca spłaciła kredyt mieszkaniowy. Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji jako trafne ocenił wskazania organu odwoławczego, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., nie przewiduje możliwości zwolnienia od opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele nie mieszczące się w wyliczeniu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy, np. na spłatę innego kredytu. Sąd stwierdził, że zwolnienie od opodatkowania przychodu, określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy podatkowej, nie obejmuje przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na kupno zbywanego lokalu. Wobec tego nie ma możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od opodatkowania przychodu, na podstawie wymienionych przepisów. Podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zawiera pełne (a nie przykładowe) wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym, zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, wymaga wydatkowania tego przychodu na jeden z celów wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. stanowi podstawę zwolnienia od opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wyczerpująco wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wskazanej ustawy. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego, który podkreślił, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na realizację celów mieszkaniowych, a celom tym nie służy spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego. W konsekwencji tego, że w ustalonym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie został przeznaczony na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie cytowanych przepisów. W związku z tym bezpodstawne były zarzuty skargi dotyczące zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowej - zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy podatkowej. Odnośnie podniesionej w skardze kwestii celu kolejnych kredytów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to właśnie okoliczność, iż kredyty były przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego celem zakupu zbywanego prawa do lokalu mieszkalnego, powoduje, że nie wystąpiły przesłanki zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia tego prawa do lokalu. Od wskazanego wyroku M. G. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. i w konsekwencji niezastosowaniu tego przepisu pomimo spełnienia przez skarżącą przesłanek zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku, określonych w powołanym przepisie. Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych będących przedmiotem skargi. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. nie określa, w jakim czasie lokal ma być nabyty. Dla kwestii powstania obowiązku podatkowego nie jest zatem miarodajna chwila, kiedy podatnik nabył prawa do budynku lub lokalu, a moment kiedy wydatkował na ten cel środki uzyskane ze sprzedaży lokalu. Przepis nie wskazuje także na konieczność, by lokal nabywany był lokalem innym niż zbywany. W ocenie skarżącej stanowisko organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w niniejszej sprawie opiera się na wykładni zawężającej powyższego przepisu, uzależniając zwolnienie od podatku od okoliczności innych niż wskazane w ustawie, przez wyłączenie możliwości zwolnienia od podatku pomimo spełnienia formalnych przesłanek wskazanych w przepisie, ze względu na tożsamość lokalu zbywanego i lokalu, którego koszty zakupu zostały pokryte. Ograniczenie takie nie wynika z ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 29 marca 2010 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (...), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest mowa o celach mieszkaniowych, których realizacja uzasadnia zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. o ile zostały wydatkowane na: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...). Z porównania treści obu tych przepisów wynika, że w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przychód podlega zwolnieniu tylko w tej części, w której był wydatkowany na cele, o których mowa w lit. a, a wiec nie można wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu lub pożyczki refinansowych i odsetek od nich, skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. Byłaby to bowiem wykładnia rozszerzająca art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyraźnie przy tym wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż jego celem była wcześniejsza spłata kredytu, a więc była to zamiana kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była zatem realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu poprzedniego. Jest to cel uzasadniony subiektywnie, ale nie jest założonym wprost przez ustawodawcę celem mieszkaniowym. Trafnie zatem podniesiono w wyroku Sądu pierwszej instancji, że katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wymieniona jako realizacja tego celu przesłanka zaciągnięcia kredytu refinansowego na spłatę innego kredytu lub pożyczki oraz odsetek. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany u.p.d.o.f. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1316 ze zm.), możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych była realizacją celu mieszkaniowego (art.21 ust.25 pkt.1 i 21 ust.1 pkt. 131 u.p.d.o.p. wskazanej po zmianie). Wskazana zmiana nie ma jednak wpływu na kierunek rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie zgodnie z zasadą lex retro non agit. Z tych powodów, na podstawie art. 184, art. 204 pkt. 1 i 205 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.