II FZ 503/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stefan Babiarz po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SAB/Gl 15/09 oddalające wniosek o zwrot kosztów postępowania w sprawie ze skargi M. W. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: oddalić zażalenie. 1. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2010 r., I SAB/GL 15/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wniosek M. W. o zwrot kosztów postępowania w sprawie ze skargi podatniczki na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 7 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej złożył skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie wszczętej odwołaniem na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku od odpłatnego zbycia części nieruchomości. 3. Pismem z dnia 28 października 2009 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że skarga na bezczynność odniosła skutek, albowiem organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję, przez co, według niego, uwzględnił skargę stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. W konsekwencji wniósł o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 201 § 1 p.p.s.a. 4. Pismem z dnia 13 listopada 2009 r. organ ponownie nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej. Zaznaczył, że wydanie w dniu 28 września 2009 r. decyzji w sprawie odwołania "nie wynika z uwzględnienia skargi na bezczynność (...), a z faktu zebrania w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na rozstrzygnięcie w sprawie". 5. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo, w którym skonstatował, że prawdziwą, ukrywaną przez organ przyczyną bezczynności było oczekiwanie na podjęcie rozstrzygnięcia w innej sprawie. W tym kontekście kolejny raz uznał tę przyczynę za nieuzasadnioną. Zauważył też, że decyzja w sprawie odwołania została wydana z przekroczeniem terminu na załatwienie sprawy przedłużonego ostatnim postanowieniem do dnia 28 września 2009 r. Mianowicie decyzja ta, co prawda opatrzona jest datą 28 września 2009 r., jednak doręczona została w dniu 30 września 2009 r. 6. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2009 r. zgodnie z wnioskiem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach umorzył postępowanie (pkt 1 sentencji) i zasądził na jej rzecz koszty postępowania (pkt 2 sentencji). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 201 § 1 p.p.s.a. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od tego postanowienia, w wyniku, której postanowieniem z dnia 9 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił to orzeczenie w części orzekającej o kosztach postępowania (pkt 2), przekazując w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania, i oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że postępowanie należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe. Jednakże stwierdził, iż nastąpiło to na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ze względu na skuteczne cofnięcie skargi. Uwzględnił natomiast zarzut, że rozstrzygnięcie o kosztach zostało podjęte "tylko w oparciu o fakt, że po wniesieniu skargi na bezczynność do sądu organ wydał decyzję", bez zbadania, "czy na dzień wniesienia skargi organ podatkowy rzeczywiście pozostawał w bezczynności" oraz czy miał powody do przesunięcia terminu załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji powinien wyjaśnić, czy organ wydał decyzję działając w ramach autokontroli, czy też wydanie to nastąpiło, tak jak podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę na znaczenie tej kwestii dla rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania. Jak podkreślił art. 201 § 1 p.p.s.a. nie będzie stanowił podstawy ich zwrotu w sytuacji niedziałania organu w ramach art. 54 § 3 p.p.s.a. 8. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wydanego postanowienia powołując się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym postanowieniu oraz na treść i wykładnię art. 54 § 3 p.p.s.a. wskazał, że organ konsekwentnie kwestionuje stanowisko strony skarżącej, zdecydowanie nie zgadzając się z zarzutem, że kiedykolwiek pozostawał w bezczynności oraz z twierdzeniem, że decyzja z dnia 28 września 2009 r. została wydana w wyniku autokontroli. W ocenie sądu okoliczność ta miała znaczenie przesądzające, gdyż niepodobna w sposób dorozumiany przypisywać organowi, niejako wbrew jego woli, że skorzystał z przysługującego mu uprawnienia autokontrolnego. Możliwość sięgnięcia do tej instytucji, nawet w razie spełnienia przesłanek określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a., została uzależniona wyłącznie od uznania organu, który samodzielnie decyduje o uwzględnieniu skargi w tym trybie. Nie można zatem utrzymywać, że taki stan rzeczy nastąpił, jeżeli organ tego zamiaru nie wyartykułował wprost, a tym bardziej wówczas, gdy, jak w niniejszej sprawie, kategorycznie zaprzecza, że w ogóle ów zamiar żywił. W ocenie sądu decyzja z dnia 28 września 2009 r. nie została wydana w wyniku autokontroli, lecz wskutek dopełnienia wszystkich czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego umożliwiających podjęcie tego rozstrzygnięcia, czyli wskutek zakończenia przez organ postępowania. Zdaniem sądu nie była potrzebna dogłębna analiza, czy organ wydając tę decyzję pozostawał w bezczynności, zresztą trudno o taką analizę w niniejszym postanowieniu, dotyczącym tylko zwrotu kosztów postępowania. Mogła ona być przeprowadzona wyłącznie w ramach wyroku, rozstrzygającego sprawę merytorycznie, orzeczenie to jednak nie może być już wydane, skoro postępowanie w sprawie zostało prawomocnie zakończone. W ocenie sądu organ uzasadnił przyczyny, dla których kilkukrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, nie uznając zarzutów formułowanych w tym zakresie przez stronę skarżącą, co wyklucza autokontrolę. Zasadnie podniósł, że decyzja z dnia 28 września 2009 r. nie powinna pozostawać w sprzeczności z rozstrzygnięciem podjętym w innej sprawie, która była tożsama ze sprawą rozpoznawaną zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Organ nigdy nie uznał słuszności racji podnoszonych przez stronę przeciwną i podtrzymał swój pogląd, że niewątpliwy związek obu postanowień mógł przemawiać za wydaniem tej decyzji w przedłużonym terminie. Nie ma natomiast znaczenia, czy związek ów stanowił również przyczynę zawieszenia postępowania; skądinąd ta kwestia całkowicie wykracza poza przedmiot niniejszego postanowienia i jako taka nie może być rozważana na jego gruncie. Podsumowując sąd uznał, że umorzenie postępowania nie nastąpiło z przyczyny określonej w art. 54 § 3 p.p.s.a. i w konsekwencji w sprawie nie zachodziła przesłanka do zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 201 § 1 p.p.s.a. Brak było również możliwości zwrotu uiszczonego w sprawie wpisu od skargi zgodnie z art. 232 p.p.s.a. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie jedynie w przypadku umorzenia postępowania z powodu cofnięcia skargi, czyli na mocy art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. a przyczyny umorzenia niniejszego postępowania – wskazane w postanowieniu z dnia 20 listopada 2009 r., wydanym przecież z powołaniem się na art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. – były inne. 9. Powyższe postanowienie zostało przez stronę zaskarżone zażaleniem, w uzasadnieniu, którego wskazano na okoliczności związane z przyczynami wniesienia skargi na bezczynności. Zarzucono w nim również, że sąd pierwszej instancji należycie nie wykonał zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie podlega oddaleniu. 10. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2010 r., II FSK 338/10, prawomocne stało się postanowienie sądu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia postępowania. W tej sytuacji zagadnieniem spornym pozostał jedynie zwrot kosztów postępowania. Jak wynikało z treści postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2010 r. rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji miał zbadać czy zaistniały przesłanki do uznania, że organ wydał decyzję działając w ramach autokontroli czy też wydanie to nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Mając zatem na uwadze powyższe wskazania, Naczelny Sąd Administracyjny analizując zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie nie znalazł podstaw do przyjęcia, że sąd pierwszej instancji nie wykonał tych zaleceń. Należy bowiem zauważyć, że sąd pierwszej instancji przyjął, że wydając decyzje w trybie autokontroli organ podatkowy powinien powołać art. 54 § 3 p.p.s.a w decyzji podatkowej, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tymczasem, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, w decyzji z dnia 28 września 2009 r. tego przepisu nie wymieniono, co więcej organ odwoławczy konsekwentnie utrzymuje, że nie skorzystał z możliwości autokontroli. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji istotnym było również to, że w razie wydania decyzji w trybie autokontroli organ wskazuje, że skorzystał z uprawnienia do usunięcia naruszenia prawa we własnym zakresie, podzielając pogląd strony przeciwnej o istnieniu tego naruszenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że powyższe niweczy spór pomiędzy stronami (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 63). A zatem, co też zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji, o zastosowaniu trybu autokontroli można mówić dopiero wtedy, gdy organ uwzględni bez jakichkolwiek zastrzeżeń nie tylko wnioski skargi, ale i wszystkie jej zarzuty skargi, w tym także stanowisko prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1575/07, LEX nr 525966). Porównując powyższe rozważania ze stanem sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że organ nie uwzględnił skargi w trybie autokontroli. 11. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zażaleniu przede wszystkim należy wskazać, że powołanie się na fragment orzeczenia sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że "... nie jest już potrzebna dogłębna analiza, czy organ wydając tę decyzję pozostawał w bezczynności..." było oderwane od całokształtu wydanego postanowienia. W świetle powyższych uwag, jak i treści zaskarżonego postanowienia nie można przyjąć by sąd pierwszej instancji nie zastosował się do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za trafne należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji odwołujące się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22 i z dnia 14 grudniu 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, OSP 2010 Nr 4, poz. 39), że organ nie naruszył przedłużonego terminu do załatwienia sprawy. Wiążące było, bowiem sporządzenia i podpisania decyzji a nie data jej doręczania. Wbrew wywodom zażalenia, z pisma Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2009 r. wynikają przyczyny, z powodu których postępowania nie zakończyło się w terminie określonym w art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. Jednocześnie jednak organ dochował stawianych przez art. 140 ord. pod. wymogów określenia nowego terminu załatwienia sprawy. Reasumując za uzasadnione należy uznać stanowisko sądu, który przyjął, że decyzja z dnia 28 września 2009 r. nie została wydana w wyniku autokontroli, lecz wskutek dopełnienia wszystkich czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego umożliwiających podjęcie tego rozstrzygnięcia, czyli wskutek zakończenia przez organ postępowania. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.