II FSK 741/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1478/09 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 14 kwietnia 2009r. wnioskodawca L.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (Spółka), złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w B.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie dotyczącym możliwości rozliczenia straty na działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z dochodem podlegającym zwolnieniu na tej samej podstawie. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: 12 maja 2008 r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie T. Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.[...]. Działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) miała być prowadzona przez wyodrębniony organizacyjnie i księgowo zakład, a proces inwestycyjny związany z uruchomieniem działalności miał trwać wg założeń Spółki do 2010 r. Do czasu uruchomienia zakładu produkcyjnego Spółka, w związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym, ponosiła wydatki, którym nie towarzyszyły przychody. W związku z tym, zgodnie z wyliczeniami Spółki przez początkowy okres działalności na terenie SSE Spółka ponosić miała stratę. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: Czy na tle opisanego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów podatkowych oraz przepisów regulujących problematykę pomocy publicznej, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia straty na działalności strefowej w latach poprzedzających osiągnięcie zysków, z dochodem wypracowanym na terenie SSE w ramach uzyskanego zezwolenia, który zostanie objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993, Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)? Zdaniem Spółki, pomocą publiczną w formie zwolnienia z opodatkowania jest wartość podatku jaką Spółka musiałaby zapłacić gdyby nie korzystała ze zwolnienia podatkowego. Prowadząc działalność nie objętą zwolnieniem podatnik ma prawo rozliczać stratę na działalności. Uzasadniając stanowisko Spółka wskazała art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: Ustawa SSE) i wyjaśniła, że zgodnie z art. 12 tej ustawy dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym. Wyjaśniono, że szczegółowe zasady korzystania z pomocy w tym maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą, sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej zostały uregulowane przez ustawodawcę w rozporządzeniach wykonawczych do Ustawy SSE i wskazano § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Wyjaśniono, że do określenia szczegółowych zasad korzystania przez Spółkę z pomocy należy odwołać się do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: Rozporządzenie TSSE) i wskazano § 2a tego Rozporządzenia. Podniesiono, że pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia może być udzielana z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej. Przesądziło to ostatecznie zdaniem Spółki, że ustawodawca regulując kwestie pomocy udzielanej przedsiębiorcom za punkt wyjścia przyjął rozwiązania wspólnotowe w zakresie pomocy publicznej. Podsumowując Spółka stwierdziła, że w związku z powyższymi regulacjami pomoc publiczna powinna być rozumiana jako wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Podniesiono także, że w Obwieszczeniu Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (98/C 384/03, dalej: Obwieszczenie) prawodawca unijny dokonał wykładni autentycznej regulacji art. 87 Traktatu, w zakresie, w jakim odnoszą się one do podatkowych instrumentów pomocowych - środków fiskalnych. Spółka równocześnie zauważyła, że treść art. 7 ust. 3 i 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ogranicza możliwości zmniejszenia dochodu z działalności zwolnionej o stratę z działalności zwolnionej dla celów kalkulacji pomocy publicznej, a w konsekwencji, uwzględnienia straty jako elementu zmniejszającego wysokość zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W interpretacji z dnia 6 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazując art. 7 ust. 1 - 4 u.p.d.o.p., i przytaczając treść art. 12 ustawy o SEE wyjaśniono, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Organ podatkowy wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy SEE, ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej na terenie tej strefy w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro dochody te są wolne od podatku, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Pismem z dnia 21 lipca 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. W skardze na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: - art. 87 Traktatu poprzez nieuwzględnienie tej regulacji, co doprowadziło do wydania Interpretacji, która narusza definicję pomocy publicznej; - art. 12 Ustawa SSE poprzez niewłaściwą interpretację prowadzącą do uznania, że dla potrzeb kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej nie należy uwzględniać straty z działalności zwolnionej z opodatkowania; - art. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację prowadzącą do uznania, że regulacje te nie zezwalają na uwzględnienie straty z działalności zwolnionej z opodatkowania dla potrzeb kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej; - art. 4 Rozporządzenia Komisji nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu oraz § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach poprzez naruszenie określonych w powyższych regulacjach zasad określania kwoty dostępnej pomocy publicznej; 2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14h w zw. z 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez działanie niezgodne z prawem (m.in. prawem wspólnotowym); art. 14h w zw. z 121 § 1 Ord.pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 14e Ord.pod. poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn.akt I SA/Kr 1478/09, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że w zakresie zasad korzystania z zwolnienia przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych odsyłają do przepisów zawartych w ustawach o podatkach dochodowych i wskazał art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ( art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Obowiązki podatnika w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostały uregulowane w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. Wyjaśniono, że z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. wynika wprost, że zwolnienie od podatku jest formą pomocy publicznej, a w zakresie wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej (w formie tego zwolnienia) ustawa podatkowa odsyła do odrębnych przepisów. Zauważono, że ani przepisy ustawy o SSE ani przepisy rozporządzenia w sprawie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości obniżenia dochodu osiągniętego przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy o wysokość strat poniesionych w związku z tą działalnością. Dlatego też, w razie poniesienia straty, w sytuacji zwolnienia z mocy prawa od podatku dochodowego dochodów z działalności na terenie stref, możliwość jej odliczenia należy oceniać stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytoczono art. 7 u.p.d.o.p. i wskazano, że skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, iż powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Odnośnie zarzutów naruszenia art. 87 Traktatu i art. 4 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/2008 z dnia 06 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i art. 88 Traktatu (Dz. U.UE. L. 08.214.3) wskazano, że ani charakterystyka pomocy publicznej, wyprowadzona przez Spółkę z treści art. 87 Traktatu, ani brzmienie art. 4 Rozporządzenia Nr 800/2008 nie prowadzi do wniosku, że Spółka uprawniona była do pomniejszenia dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., o straty z lat wcześniejszych, poniesione na działalności zwolnionej od podatku (strefowej). Przechodząc do zarzutu naruszenia art.12 ustawy o SSE, poprzez jego niewłaściwą interpretację stwierdzono, że nie zasługuje on również na uwzględnienie. Odnośnie naruszenia art. 14 h, art. 14 e i art. 120 o art. 121§1 Ord.pod. również stwierdzono ich bezzasadność i wskazano, że interpretacja została wydana w ustawowym terminie, organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na pytanie podatnika rzetelnie przedstawiając argumentację prawną, a stanowisko organu interpretacyjnego jest wyczerpujące i uwzględnia przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok, opierając skargę kasacyjną na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) – tj. na naruszeniu prawa materialnego, tj. a) art. 87 Traktatu poprzez błędną wykładnię, b) art. 4 Rozporządzenia Komisji nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych, dalej Rozporządzenie 800) oraz § 4 Rozporządzenia rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (dalej: Rozporządzenie w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej) poprzez błędną wykładnię, c) art. 12 ustawy SSE poprzez błędną wykładnię, d) art. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, - która doprowadziła Sąd do uznania, że strata w działalności prowadzonej na terenie SSE jest stratą wyłącznie o charakterze ekonomicznym i nie może być uwzględniona przy kalkulacji wielkości zwolnienia w latach, gdy wypracowany będzie zysk na działalności zwolnionej; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uwzględniających jej uwzględnienie, - co skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że zaskarżona przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2009 r. jest zgodna z prawem. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż ich autor w sposób nader dowolny interpretuje powołane w nich uregulowania, pojmując w sposób swoisty formę pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania oraz funkcje tego zwolnienia. Podzielając argumentację ujawnioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wypada zaznaczyć, iż stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl ust. 2 tego artykułu, dochodem – z zastrzeżeniem art. 10 i 11 – jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m. in.: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) kosztów uzyskania wspomnianych przychodów (art. 7 ust. 3). Stosownie do art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Przepis art. 7 ust. 5 przyznał natomiast podatnikowi prawo do obniżenia dochodu według określonych w nim zasad. Stanowi on mianowicie, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Uwzględnienie tego unormowania oraz skonfrontowanie z nim twierdzeń i spostrzeżeń zawartych w skardze kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do bezzasadności wysuniętych przez jej autora zarzutów. Rzecz w tym, iż w związku z udzielonym zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, Spółka nabyła prawo do korzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności na terenie tejże Strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Fakt zwolnienia owych dochodów z opodatkowania sprawia, że według powołanego już art. 7 ust. 3 tej ustawy, przychodów z prowadzonej działalności, jak również kosztów ich uzyskania, nie bierze się pod uwagę przy obliczaniu dochodu traktowanego jako podstawa opodatkowania. Wielkości tych nie uwzględnia się – konsekwentnie – przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.). Ma zatem rację organ, który udzielił interpretacji oraz autorka odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż strata poniesiona przez Spółkę w toku działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nie może być kwalifikowana jako strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością wykazuje jedynie znamiona straty w znaczeniu ekonomicznym (s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną), a jej wystąpienie – nie rodzi konsekwencji podatkowych wskazanych w skardze kasacyjnej. Niezależnie od tego, trzeba podkreślić, iż doszukiwanie się związku pomiędzy przedstawioną interpretacją, odwołującą się do literalnego brzmienia ustawy, a domniemanym naruszeniem wyliczonych w skardze kasacyjnej uregulowań prawnych (w tym art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) nie znajduje jakichkolwiek podstaw w ogólnie przyjętych zasadach wykładni prawa. Nie wytrzymuje krytyki twierdzenie, iż "Skoro instrument finansowy (zwolnienie) stanowić ma pomoc publiczną tak jak chce tego ustawodawca, musi spełniać wszystkie warunki, które określone zostały w art. 87 Traktatu. Musi zatem stanowić korzyść (niezależnie od tego, czy działalność na trenie SSE obarczona jest ryzykiem gospodarczym czy też nie)" – s. 11 skargi kasacyjnej. Nawet jeśli wziąć pod uwagę przywołane na s. 10 skargi kasacyjnej wyjaśnienia zamieszczone w obwieszczeniu Komisji (98/C 384/03), nie sposób przyjąć, iż postanowienia Traktatu wyznaczają granice pomocy publicznej. Definiują one jedynie jej cechy, takie jak zwolnienie z ogólnie obowiązujących obciążeń, dostępność środka dla wszystkich czy oddziaływanie na konkurencję. Sens pomocy publicznej sprowadza się – w rozpatrywanym przypadku – do zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej strefy Ekonomicznej z opodatkowania, co samo w sobie wykazuje znamiona uprzywilejowania (zapewnienia korzyści). Zaprezentowany przez autora skargi kasacyjnej punkt widzenia stwarzałby asumpt do aprobaty nadużycia pomocy publicznej, a nie korzystania z określonego prawa (zwolnienia z podatku) w jego granicach i zgodnie z przypisywaną mu funkcją. Wniosek taki można wyprowadzić pośrednio z treści skargi kasacyjnej, w której opowiedziano się za rozszerzającą interpretacją przepisów u.p.d.o.p. (tak chociażby na s. 13, gdzie znalazła się następująca wypowiedź: "Powyższe określenie zasad zwolnienia powinno prowadzić do możliwie szerokiej interpretacji postanowień Ustawy CIT"). W ocenie Sądu, taka wykładnia raziłaby dowolnością, podważając sens i cel instrumentów pomocy publicznej oraz kluczową dla konstrukcji demokratycznego państwa prawnego wartość definiowaną jako pewność prawa. Trzeba wreszcie zasygnalizować, że ogólnikowość wskazanych w pkt a oraz b petitum skargi kasacyjnej podstaw (przy założeniu niesamodzielności drugiej z nich), przy znacznym stopniu precyzji odpowiednich postanowień art. 7 u.p.d.o.p., a także autonomiczność tego ostatniego uregulowania w stosunku do podstawy wymienionej w pkt c (art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych), nie pozwalają na ustalenie, na czym miałaby polegać niezgodność z prawem wydanej interpretacji – błąd wykładni przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.