I FSK 362/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 710/09 w sprawie ze skargi J.A. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Sz 710/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę J. A. na interpretację Ministra Finansów z 28 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 9 marca 2009 r. zwróciła się z pytaniem o koniczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodu z tytułu odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu. Wnioskodawczyni podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi gospodarstwo rolne. Na gruntach należących do gospodarstwa wnioskodawczyni K. spółka z o.o. z/s w K. położyła podziemne linie: energetyczną i światłowodową. Wnioskodawczyni ustanowiła w formie aktu notarialnego na rzecz spółki służebność przesyłu za odszkodowaniem w kwocie 125.000, które zostało jej wypłacone. Zdaniem skarżącej przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie jest to przychód z dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", ani przychód ze świadczenia usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy. Przychód ten nie pochodzi również z prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, odwołując się do art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wyjaśnił, że wnioskodawczyni poprzez ustanowienie służebności przesyłu wykorzystuje i będzie wykorzystywać grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego w celach zarobkowych, tym samym świadczy odpłatną usługę w sposób ciągły w ramach działalności gospodarczej podlegającą opodatkowaniu na ogólnych zasadach wg stawki 22 % określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił stanowiska. W skardze do Sądu administracyjnego wnioskodawczyni wniosła o zmianę interpretacji i uznanie, że odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zaakcentowała, że ustanowienie służebności przesyłu nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. ani inną niż rolnicza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz że była to czynność jednorazowa bez cech częstotliwości, a ponadto otrzymane świadczenie nie stanowiło wynagrodzeniem lecz odszkodowaniem za utracone pożytki. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Po rozpoznaniu skargi WSA podzielił pogląd Ministra Finansów, że ustanowienie służebności przesyłu jest czynnością - usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem wnioskodawczyni zobowiązała się do powstrzymania od uprawy gruntu, na którym przedsiębiorca zainstalował urządzenia przesyłowe i tolerowania jego czynności lub sytuacji za wynagrodzeniem. Sąd zauważył przy tym, że okoliczność, iż ustanowienie służebności przesyłu nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. nie ma w rozpatrywanym przypadku znaczenia, bowiem wnioskodawczyni świadczy w tym przypadku usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną J. A., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że jednorazowa zgoda na ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem mającym charakter odszkodowania jest czynnością wskazującą na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i w celach zarobkowych oraz przez przyjęcie, że skarżąca ustanawiając służebność przesyłu na gruntach wchodzących w skład jej gospodarstwa rolnego działał jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ‘ 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy art. 7, art. 77 § 1, art. 107 oraz art. 80 k.p.a przez zaniechanie wyjaśnienia, jaką funkcję i jakie obowiązki pełniła wnosząca skargę i czy te obowiązki wymagały wykonania czynności w sposób częstotliwy, 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie rozważenia i pominięcie w uzasadnieniu kwestii wydania przez organ rozstrzygnięcia na podstawie fragmentarycznej oceny materiału dowodowego z wyłączeniem dowodów przedstawionych przez stronę oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", wyrażającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w postępowaniu uregulowanym w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Charakter tego postępowania wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do oceny trafności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem szczególnym, w sposób znaczący różni się od postępowania podatkowego w ramach, którego następuje weryfikacja zobowiązania podatkowego podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zainteresowany, składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie zaś do treści 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W sytuacji gdy organ interpretacyjny uznaje stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe zobowiązany jest, po myśli art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny – Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z zaniechaniem przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli skarżonej interpretacji pod względem stosowanych przez organ podatkowy przepisów proceduralnych jest nieuzasadniony, tym bardziej, że jako przepisy, którym miał uchybić Minister Finansów wskazano przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a tych ten organ w postępowaniu interpretacyjnym w żadnym wypadku nie stosuje. W świetle powyższego, tj. charakteru i szczególnego trybu przewidzianego w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji, chybiony jest także zarzut pominięcia przez organ interpretacyjny dowodów przedstawionych przez skarżącą w całokształcie okoliczności przedstawionych we wniosku. Skutkuje to nie uznaniem za słuszny sformułowanego na tej podstawie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd orzekający treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podkreślić należy, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy ustanowienie w formie aktu notarialnego służebności przesyłu, obciążającej nieruchomość skarżącej, w postaci gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, za ustalonym w akcie notarialnym wynagrodzeniem, podlegać będzie u skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.? Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust.1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w świetle art. 8 ust.1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej), które nie stanowi dostawy towarów. Interpretując powołany przepis, należy wskazać także na unormowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112", w tym art. 24 pkt 1 stanowiący odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r., nr 145, s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywa". Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy nr 112 funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej, gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem, jako obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Przez świadczenie trzeba będzie, zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. W świetle art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się również zobowiązanie do powstrzymania od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym należy podkreślić, że na zachowanie rozumiane, jako świadczenie składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Jak już wyżej wskazano w świetle art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. świadczeniem usług jest również zobowiązanie do dokonania czynności lub powstrzymania się od czynności. Inaczej mówiąc, świadczenie w rozumieniu tego przepisu jest zaniechaniem polegającym na nieczynieniu lub znoszeniu określonej czynności lub sytuacji. W literaturze prezentowany jest pogląd, że pomimo, iż przepis ten mówi o zobowiązaniu się od powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, to nie można ograniczyć jego zakresu jedynie do stosunków obligacyjnych, ale świadczenie tego rodzaju usług odbywa się również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego, poprzez ustanowienie niektórych ograniczonych prawa rzeczowych np. służebności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. 4, Wolter Kluwer Polska, s.160; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, t. I, Unimex 2010 r., s. 41-42). Służebność gruntową definiuje przepis art. 285 § 1 k.c., który jednocześnie dokonuje podziału służebności na określone ich rodzaje (czynne, bierne). W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej (por. A. Wąsiewicz System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 673; E. Gniewek (w: System Prawa Prywatnego, t. 4, 2007, s. 442 i n.) Służebności gruntowe są ustanawiane na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej i mają na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej części (art. 285 § 2 k.c.). Zgodnie z dokonanym podziałem służebności zawartym w art. 285 § 1 k.c. służebność czynna polega na tym, że właściciel jednej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) jest uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości innego właściciela (tzw. nieruchomości obciążonej). Właściciel nieruchomości obciążonej ma, zatem obowiązek znoszenia pewnych działań właściciela nieruchomości władnącej, np. przechodu czy przejazdu, czerpania wody, oparcia budynku o mur sąsiada, służebności okna otwieranego na zewnątrz, wchodzącego w przestrzeń nad gruntem sąsiednim (zob. uchwała SN z dnia 12 lutego 1980 r., III CZP 83/79, OSN 1980, z. 9, poz. 148). Służebność bierna polega na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej jest zobowiązany do niewykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Natomiast art. 145 k.c. przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa, jako służebność drogi koniecznej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska organu interpretacyjnego jak i Sądu pierwszej instancji są prawidłowe, a interpretacja zastosowanych przepisów jest właściwa. Opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego ustanowienie służebności przesyłu za jednorazowym wynagrodzeniem wypełnia znamiona art. 8 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. Nie zasługuje na uwzględnienie argument strony, iż jednorazowa zgoda na ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem mającym charakter odszkodowania powoduje, ze skarżąca stała się podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Osoba fizyczna nie staje się podatnikiem z tytułu ustanowienia służebności. Ustawa o VAT przy definiowaniu podatnika, posługuje się pojęciem działalności gospodarczej, zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tylko dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżąca podała we wniosku, że jest właścicielką gospodarstwa rolnego i zarejestrowaną podatniczką podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Zatem, z tego tytułu jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. sygn.. akt I FPS 3.07 stwierdził, że "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". "Ani formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Ustanowienie służebności przesyłu na gruncie skarżącej oznacza, że w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, będzie ona wykorzystywała lub też powstrzymywała się od uprawy gruntu w sposób ciągły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustanowienie służebności nastąpiło za jednorazowym wynagrodzeniem, co spełnia warunek odpłatności świadczenia. Nie stanowi natomiast, jak twierdzi skarżąca odszkodowania. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. W tym zakresie należy się posiłkować przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną krzywdę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa rodzaje odpowiedzialności kontraktową (odnoszącą się do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania) i deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych). Odnosząc powyższe do przedstawionej przez skarżącą sytuacji, należy stwierdzić, że świadczenie, które otrzymała skarżąca w związku z zawartą umową o służebność przesyłu jest wynagrodzeniem. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku zatem jednorazowe wynagrodzenie za świadczenie służebności gruntowej jest kwotą brutto zawierającą w sobie podatek VAT. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.