I SA/Op 443/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2003r. oddala skargę. Skarżąca Spółka pismem z dnia 2 kwietnia 2009r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, o umorzenie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. w związku z przedawnieniem się zobowiązania podatkowego za ten okres. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, postanowieniem z 16 kwietnia 2009 r. uznał wniosek Spółki za bezprzedmiotowy. W uzasadnieniu stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 18 grudnia 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co wypełnia przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec okoliczności, że w powyższym postanowieniu zawarto informację, że Spółce nie przysługuje zażalenie na to postanowienie - pełnomocnik Spółki, wnioskiem z 5 maja 2009 r., zwrócił się o sprostowanie pouczenia co do prawa do wniesienia zażalenia. Dyrektor UKS w Opolu, postanowieniem z 18 maja 2009 r., odmówił sprostowania pouczenia. Jednocześnie w tym samym dniu wydał decyzję, którą odmówił umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ kontroli skarbowej powtórzył argumentację zawartą w postanowieniu z 16 kwietnia 2009 r. dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do listopada 2003 r, Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz prawa formalnoprawnego, a mianowicie: art. 70 § 6 pkt 1, art. 123 § 1, art. 192 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 sierpnia 2009 r., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie wszczęte wnioskiem Spółki z 2 kwietnia 2009 r. Organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu umożliwiającego odmowę umorzenia postępowania wszczętego z urzędu. Ponadto, organ II instancji zaznaczył, że w odniesieniu do organów kontroli skarbowej zastosowanie mają w takiej sytuacji przepisy szczególne, zawarte w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w przypadku stwierdzenia, że w trakcie toczącego się postępowania, kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ kontroli skarbowej wydaje postanowienie, które kończy to postępowanie. Przepis ten przewiduje więc obligatoryjne zakończenie postępowania kontrolnego w razie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jego ewentualne naruszenie może stanowić podstawę odwołania od merytorycznej (wymiarowej) decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania kontrolnego w sytuacji istnienia obligatoryjnych przesłanek umorzenia postępowania, - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegającym na ignorowaniu obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz akceptacji bezprawnego działania organu niższego stopnia, - art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegającym na ograniczeniu się do formalnej kontroli zaskarżonej decyzji i uchyleniu się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku Skarżącej, - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do całości argumentacji skarżącej, a także braku dostatecznego wyjaśnienia, zasadności przesłanek, którymi kierował się Dyrektora Izby Skarbowej i formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów, co nie przekonuje Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja, podatkowa poprzez umorzenie postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem skarżącej w sytuacji, gdy nie było podstaw do jego umorzenia, bowiem postępowanie nie było bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącej, w wyniku złożenia przez Spółkę wniosku z 2 kwietnia 2009 r. wszczęte zostało odrębne postępowanie podatkowe, którego przedmiotem nie jest wymiar podatku, lecz ustalenie istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie postępowania kontrolnego. Postępowanie to, powinno zakończyć się rozstrzygnięciem istoty podniesionej we wniosku kwestii. Zatem obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było zbadanie istnienia przesłanek umorzenia, postępowania kontrolnego, a w razie stwierdzenia ich istnienia - umorzenie tego postępowania. Stwierdzono ponadto, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nie do przyjęcia również w świetle ekonomiki postępowania i wynikającego z art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązku działania organów w sposób wnikliwy i szybki, przy pomocy najprostszych dostępnych środków. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności umorzenia postępowania kontrolnego i nie ustalił stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem powyższego wniosku. Zdaniem strony skarżącej, taka forma załatwienia sprawy powinna być uznana za niedopuszczalną w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej jest organem działającym reformatoryjnie, a nie tylko kasacyjnie. Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek ponownie rozpatrzyć wniosek z 2 kwietnia 2009 r. o umorzenie postępowania kontrolnego, a w razie stwierdzenia jego zasadności - umorzyć postępowanie kontrolne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w całości w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego i umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 02.04.2009r. Bezspornym w sprawie jest, iż skarżąca Spółka wystąpiła z tym wnioskiem o umorzenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji ustosunkował się merytorycznie do treści złożonego wniosku. Natomiast organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie. W ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak było podstaw do wydawania postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania, skoro w takim przypadku postępowanie wszczynane jest wyłączenie z urzędu. Zdaniem Sądu, wniosek taki powinien mieć dla organu jedynie charakter informacyjny i nie powinien być traktowany, jako wniosek wszczynający jakiekolwiek postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Zatem na wniosek strony mogą być umarzane tylko te postępowania, które zostały wszczęte na żądanie strony, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powyższego przepisu. Poza sporem pozostaje, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte z urzędu. Zatem przepis art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku nie ma zastosowania. Nie oznacza to jednak, iż organ może odmówić umorzenia takiego postępowania. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż ani Ordynacja podatkowa, ani żaden inny przepis prawa, nie daje organom podatkowym możliwości wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania wszczętego z urzędu (tak wyroki: NSA w Warszawie z dnia 30 maja 2001 r., III SA 220/00, z dnia 26 października 2008r., VIII SA/Wa 374/08, z 12 kwietnia 2005r., III SA/Wa 2482/04, z 17 marca 2005r., III SA/Wa 61/05 ). Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, z uwagi na podniesienie przez stronę przesłanek wskazujących, w ocenie strony, na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania, winny rozważyć kwestię ewentualnego zakończenia postępowania z uwagi na przedawnienie, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku stwierdzenia, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ kontroli skarbowej wydaje postanowienie, które kończy to postępowanie. Przepis ten przewiduje obligatoryjne zakończenie postępowania, a jego naruszenie może stanowić postawę odwołania od merytorycznej decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Skoro organ uznał, iż podniesione przez stronę zarzuty nie znajdują uzasadnienia, nie miał podstaw do wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania. Z tego względu za prawidłowe należało uznać zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wydane na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej. Słusznie wskazano, że jeżeli żądanie strony nie dotyczyło sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ administracji, postępowanie administracyjne wszczęte takim żądaniem, jako bezprzedmiotowe, powinno było ulec umorzeniu, bez względu na przyczyny, z powodu których strona wystąpiła z tym wnioskiem. Stąd brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia przez organ odwoławczy wniosku strony z dnia 2 kwietnia 2009r. i w konsekwencji dokonania oceny, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie trwania postępowania kontrolnego, skutkującego obowiązkiem zakończenia postępowania kontrolnego. Zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem formalnym, kończącym postępowanie odwoławcze bez rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów dotyczących zasady dwuinstancyjności i ekonomiki postępowania. Organ II instancji nie miał podstaw aby merytorycznie ustosunkować się do wniosku strony i tym bardziej nie mógł takiego postępowania zakończyć (postępowania kontrolnego). Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy, wykazał w decyzji, motywy podjętego rozstrzygnięcia, stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Również Sąd nie dopatrzył się naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze, dotyczących przepisów postępowania (art. art.120, 121, 124 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.