I FSK 387/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 827/09 w sprawie ze skargi K Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do grudnia 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez K. Z. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 827/09, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lipca 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych u K. Z. w zakresie rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do grudnia 2005 r. zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." M. C. oraz z faktur VAT wystawionych przez "W." spółka z o.o. L Kontrolujący ustalili, iż dyrektorem i udziałowcem spółki "W. był M.C. W toku kontroli ustalono, że M. C. został wykreślony z ewidencji podatników z dniem 1 kwietnia 2004 r., natomiast spółka z o.o. "W." nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT w latach 2004 - 2005. Właściciel Przedsiębiorstwa "R." i udziałowiec spółki "W." M. C. prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Wystawiane przez niego faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedaż oleju napędowego polegała na wystawianiu faktur bez wydawania towaru. Firmy M. C. nie posiadały własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie miały własnych ani też nie dzierżawiły samochodów przystosowanych do przewozu paliw, nie uzyskały też koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Za wystawione faktury M. C. pobierał wynagrodzenie w wysokości 3 groszy za 1 litr wypisanego na fakturze oleju napędowego. M. C. zeznał, że nie dokonywał zakupu oleju napędowego a więc nie mógł też dokonywać sprzedaży tego oleju. Potwierdzenie powyższych ustaleń stanowił także materiał dowodowy uzyskany w wyniku kontroli skarbowych przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "R." M. C. oraz w spółce "W.", w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2004-2005 . Decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił K. Z. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad, grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. - oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, wrzesień 2004 r. i październik 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uzależnione jest od spełnienia warunków, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych, tj. między innymi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że każda faktura VAT winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą - stosownie do przytoczonych wyżej przepisów podatkowych brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż K. Z. w okresie objętym zaskarżoną decyzją odliczył podatek naliczony z faktur od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." M. C. i spółki z o.o. "W.". Zgromadzony materiału dowodowy jednoznacznie potwierdza, że firmy te nie figurowały w ewidencji podatników podatku VAT, nie miały koncesji na obrót paliwami, nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Stwierdzono także, że firmy te nie odprowadzały na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT oraz przede wszystkim nie były rzeczywistymi stronami transakcji wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż w każdym przypadku wykazania, że wystawiona faktura lub dokument celny stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano faktu zużycia przez skarżącego oleju napędowego na potrzeby prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na wniosek strony przeprowadził dowody z przesłuchania świadków i podatnika. Postanowieniem z dnia 25 września 2007 r. zostały włączone do akt postępowania jako dowód w sprawie kopie protokołów z przesłuchań M. C. z dnia 27 marca 2006 r. i 24 kwietnia 2006 r., kopie wyników kontroli przeprowadzonych w firmach M. C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. oraz kopie decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług dla M. C. Zeznania podatnika, pracowników zatrudnionych u niego w badanym okresie, M. K. i M. C. stanowią materiał dowodowy w sprawie, lecz rozstrzygnięcie spornej kwestii oparte zostało przede wszystkim na ustaleniach dotyczących fikcyjnej działalności firm "R." i "W.". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż okoliczność faktycznego nabycia przez firmę K. Z. paliwa w ilościach wnikających zakwestionowanych faktur nie była podważana w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji. W postępowaniu tym dowiedziono jednak, że podatnik nie nabywał paliw w sposób opisany na zakwestionowanych fakturach VAT, oraz że w okolicznościach sprawy skarżący miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Podatnik podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osób, które zaproponowały sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. Oferowane przez wyżej wymienionych kontrahentów ceny paliwa odbiegały od cen stosowanych na rynku. Również zeznania K. Z. dowodzą zdaniem organu braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie posiadał wiedzy o swoim kontrahencie i nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. Przy tym zapoznanie się podatnika z dokumentami przedstawionymi przez M. C. nie jest w ocenie organu wystarczającym dowodem na to, że miał on podstawy do okazania kontrahentowi całkowitego zaufania. Zdaniem organu odwoławczego, obiektywna ocena stanu faktycznego (ustalenia kontrolne, czynności sprawdzające, przesłuchanie, strony i świadków) pozwoliła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu z uwagi na fakt, iż transakcje pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a podatnik - gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a faktury jedynie firmują tenże obrót. Podkreślono, iż nie jest sprawą organów podatkowych badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur. Odpowiadając na zarzuty strony, iż organ I instancji nie kwestionował zeznań przesłuchanych w sprawie świadków oraz zeznań strony, organ odwoławczy stwierdził, iż zeznania te potwierdzają fakt dostarczania paliwa do firmy K. Z. - co nie było kwestią sporu. Z kolei świadek M. K. potwierdził fakt zamawiania paliwa u M. C. lecz z zeznań tego świadka nie wynika, że paliwo to rzeczywiście pochodziło z jego firm. W ocenie organu II instancji zeznania M. K. dotyczące faktycznych dostaw paliwa nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że M. C. nie posiadał faktur zakupu paliwa ani też innych dokumentów potwierdzających fakt posiadania takiego towaru i jego rzeczywistej sprzedaży; nie posiadał zaplecza magazynowego oraz środków transportu ani dokumentów potwierdzających ich wynajem lub dzierżawę. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją strony, że przy ocenie wiarygodności zeznań M. C. należy wziąć pod uwagę fakt, iż zeznania te pozwoliły mu uniknąć większych sankcji karno - skarbowych niż w przypadku gdyby przyznał się do handlu paliwem pochodzącym z nieznanego źródła. Nie bez znaczenia pozostaje, iż M. C. osobą pozbawioną wolności, przeciwko której toczy się postępowanie karne. Organ wziął pod uwagę, że M. C. zeznając, iż prowadził fikcyjną działalność przyznał się do popełnienia przestępstwa, za co grozi mu kara poważniejsza niż w przypadku niepłacenia podatków i obrotu pustymi fakturami. Odpowiadając na zarzuty strony dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż zakres tego postępowania nie jest nieograniczony, a tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wskazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. K. Z. w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2009 r. zarzucając jej - podobnie jak w odwołaniu - naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. – zwana "ustawą o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.) oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT - poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji ograniczającej prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach za miesiące od lipca 2004 r. do maja 2005 r., które charakteryzowały się cechami opisanymi w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) wym. rozporządzenia wykraczając poza granice konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej; - art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności naruszenie przez organ podatkowy zasady "in dubio contra fiscum"; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, a tym samym zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, iż chybione jest stanowisko organów podatkowych dotyczące stwierdzenia, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez podmioty nie będące stronami rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Stanowisko to zostało poparte przez organ podatkowy stwierdzeniem, że sprzedawcy paliwa w badanym okresie nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT i nie odprowadzali na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku. W ocenie strony wadliwe jest twierdzenie organów podatkowych, iż wobec powyższych ustaleń faktury wystawione przez firmy "R." M. C. i "W." spółka z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych i zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u sprzedawcy - w niniejszej sprawie nie doszło bowiem do fikcyjnego obrotu dokumentami sprzedaży, tj. fakturami wystawionymi przez podmioty np. nieistniejące. Strona podniosła ponadto, że gdy sprzedawca nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych nie pozbawia to nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur, które dokumentują czynności opodatkowane. Prawo do odliczenia podatku wynika z samej konstrukcji VAT i zapewnia jego neutralność, a okoliczność niezarejestrowania się podatnik w urzędzie nie stanowi podstawy do pozbawienia jego kontrahenta prawa odliczenia podatku naliczonego. Również to czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został wpłacony do budżetu państwa nie oddziałuje na prawo podatnika do odliczenia podatku należnego. Zdaniem strony ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie są niepełne. Skarżący podniósł również, iż samo uznanie, że przeprowadzone transakcje budzą podejrzenia, gdyż za ich fikcyjnością przemawia brak umów na dostawę paliw, brak dokumentów potwierdzających jakość paliwa i źródło jego pochodzenia (świadectw jakości, atestów) - jest niewystarczające. Badanie okoliczności sprawy nie powinno ograniczyć się do zbadania kontaktów handlowych tylko z tymi kontrahentami - organ podatkowy winien sprawdzić czy taki rodzaj zakupów nie był normalnie przyjętym w okolicach jak i u podatnika schematem dokonywania zakupów paliwa. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy musi udowodnić, że podatnik co najmniej podejrzewał oszustwo, gdy tymczasem K. Z. przed pierwszą transakcją sprawdził wiarygodność kontrahenta na podstawie przedłożonych przez niego kopii dokumentów (nr konta bankowego, NIP, REGON, dowód złożenia wniosku o przyznanie koncesji na obrót paliwami). Odnosząc się do zeznań M. C. skarżący stwierdził, że są one niewiarygodne z uwagi na okoliczności sprawy, gdyż sprzedawca w związku z brakiem koncesji na obrót paliwami miał interes w uznaniu przez organ podatkowy, iż takiego obrotu paliwem nie było. Okoliczności te - zdaniem strony - nie mogą obciążać kupców, którzy dokonali wszystkich czynności sprawdzających i nie mieli świadomości, że uczestniczą w nielegalnej transakcji. W tym zakresie strona powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 827/09 uznał, iż skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd I instancji wskazał, iż istota rozstrzygnięcia dotyczy tego, czy faktury VAT wystawione przez M. C. w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." M. C. i spółki z o.o. "W." na sprzedaż paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. W tym zakresie organy podatkowe słusznie zdaniem Sądu wskazały, że dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenie mają zeznania M. C. oraz ustalenia zawarte w wynikach kontroli Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." M. C. oraz "W." spółka z o.o. Z dowodów tych w ocenie Sądu wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną, gdyż nie dysponował on magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego - jak zeznał - otrzymywał od odbiorców faktur "wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za 1 litr oleju". Przy zapłacie w formie przelewu na rachunek bankowy, M. C. dokonywał wypłaty tychże środków, a następnie zwracał je wpłacającemu (odbiorcy faktur). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej oceny dowodu z przesłuchania strony skarżącej oraz pozostałych świadków, odnosząc ich treść do ustaleń wynikających z innych dowodów, zebranych w toku postępowania. Wskazano na sprzeczność tychże zeznań z pozostałymi dowodami, a w konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania strony, jako niespójne i nielogiczne, zasadnie oceniono jako niewiarygodne. Sąd podkreślił, iż ustalenie organów podatkowych dotyczące faktu braku rzeczywistego obrotu paliwem między firmą skarżącego a firmami M. C., nie zostało oparte wyłącznie na dowodach ze źródeł osobowych oraz na materiale z postępowania karnego, ale również na informacjach uzyskanych drogą urzędową od organu podatkowego i urzędu kontroli skarbowej, na terenie działania którego firmy te formalnie zgłaszały swoją działalność oraz jej miejsce wykonywania do ewidencji działalności gospodarczej lub rejestru sądowego oraz do ewidencji podatkowej. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zdaniem Sądu I instancji uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy. Nadto strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firm M. C. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności sprawy, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego, obejmujących współpracę z firmą M. C. Zdaniem Sądu I instancji strona nie może czynić zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte na tym przepisie, a jego podstawę stanowił § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) tego rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Z zastosowanych przepisów wynika kompetencja organów podatkowych do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego również w tych przypadkach, kiedy faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Sąd wskazał, iż mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Jednak wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko, gdy spełnione są warunki z tego przepisu wynikające, a jednym z nich jest wystąpienie rzeczywistego obrotu gospodarczego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy, w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu w sposób niebudzący wątpliwości organy podatkowe ustaliły, że sporne faktury VAT, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, a zatem prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Sąd I instancji przytoczył treść art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a), art. 106 ust. 1 i art. 15 ustawy o VAT i stwierdził, że regulacje te spójne są z prawem Unii Europejskiej, w tym z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa) Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego w tym art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również nierównego traktowania skarżącego jako podatnika, stąd nie ma podstaw do przyjęcia, aby nastąpiło naruszenie przepisów Konstytucji RP. Końcowo Sąd I instancji stwierdził, iż mechanizm fikcyjnego funkcjonowania firm należących do M. C. w latach 2004 - 2005 związany z wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych transakcji obrotu materiałami napędowymi, skutkującymi pozbawieniem prawa do odliczania podatku należnego był przedmiotem omówień wcześniejszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 240/009 czy z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 534/09). W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku reprezentujący K. Z. pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia P.p.s.a.) tj: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wobec niezastosowania środka określonego w ustawie w stosunku do naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało niewłaściwą oceną materiału dowodowego, który nie był pełen, a jego ocena została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutu skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia w związku z podniesionym przez skarżącego zarzutem naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji ograniczającej prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach za miesiące od lipca 2004 r. do maja 2005 r., które charakteryzowały się cechami opisanymi w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) wym. rozporządzenia wykraczając poza granice konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej. Ponadto strona zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wobec niezastosowania środka określonego w ustawie w stosunku do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1lit. a) i pkt 4lit a) ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 1lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialno prawnej decyzji, a w konsekwencji określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiące od lipca 2004 r. do grudnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i tym samym podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., gdyż jej autor zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy faktury VAT, na podstawie których skarżący chciał skorzystać z prawa do odliczenia nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się szeregu naruszeń przepisów prawa proceduralnego, co w efekcie spowodowało niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i bezprawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT pochodzących od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "R." M. C. i spółki z o.o. "W.". W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, co związane było z niewłaściwą oceną materiału dowodowego, który nie był pełen, a jego ocena została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty są nieuzasadnione, gdyż w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który został następnie wszechstronnie zbadany, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Nie stanowi naruszenia wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości okoliczność, iż organy podatkowe w znacznej mierze oparły się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko M. C. oraz w ramach kontroli przeprowadzonych w firmach M. C. Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, gdyż przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasad prowadzenia postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał w sposób nie budzący wątpliwości, że działalność M. C. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, o czym świadczyły nie tylko jego zeznania lecz również wyniki kontroli w jego firmach, brak infrastruktury potrzebnej do handlu olejem napędowym oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nim podmiotów gospodarczych. Również okoliczności związane z przeprowadzanymi transakcjami, które ustalono w toku prowadzonego postępowania, w tym m.in. niska cena paliwa, brak świadectw jakości, brak dowodów magazynowych, zapłata gotówką, brak danych personalnych świadków transakcji, podważały wiarygodność twierdzeń strony co do dokonywania zakupów paliwa od M. C.. Wszystkie te dowody i okoliczności tworzyły logiczną całość, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego musiała czynić nieskutecznym zarzut naruszenia przepisów postępowania. Tym samym nie zasługuje na aprobatę twierdzenie strony skarżącej, że organy podatkowe winny podjąć próbę bezpośredniego przesłuchania M. C. w ramach postępowania podatkowego i w tym celu winny wykorzystać możliwości przewidziane w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, celem przymuszenia tego świadka do złożenia zeznań. W ocenie Sądu II instancji, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały podstawy do uznania przez organy podatkowe, że dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. nadesłany z Prokuratury Okręgowej. Na organach nie ciążył obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, w tym zwłaszcza poszukiwanie możliwości ponownego przesłuchania świadka M. C. Nie zasługuje też na uwagę zarzut, iż nie ustalono w sposób jednoznaczny czy i w jakim stosunku prawnym z M. C. pozostawał świadek M. K. oraz nie wyjaśniono rozbieżności pomiędzy zeznaniami M. C. a zeznaniami innych świadków, którzy potwierdzili fakt dostarczania paliwa do firmy K. Z. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność czy M. K. był pracownikiem M. C. czy współpracował z nim na podstawie innej umowy, stanowiła kwestię całkowicie drugorzędną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z kolei fakt dostarczenia paliwa do firmy skarżącego nie był przez organy kwestionowany, gdyż istotne było, czy paliwo to pochodziło od firm "R." i "W.". Tymczasem przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili w sposób nie budzący wątpliwości, iż paliwo dostarczyły te właśnie firmy. Zatem istniały podstawy do uznania, iż co prawda skarżący posiadał paliwo, ale nie było znane źródło jego pochodzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w braku jakiegokolwiek ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutu skargi związanego z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 1lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i art. 217 Konstytucji RP. W orzecznictwie nie jest kwestionowany pogląd, że skoro wszystkie istotne elementy podatku powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podstawowym jakim jest rozporządzenie (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07 i I FSK 1761/07, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże powołanie się na wskazane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przez Sąd I instancji oraz przez organy podatkowe nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji wskazał bowiem, iż przepisy rozporządzenia nie stanowiły samoistnej podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku. Z samej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Stanowi o tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, na którego zastosowanie w niniejszej sprawie wyraźnie wskazał Sąd I instancji. Wskazane przez stronę skarżącą przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. będącego przepisem wykonawczym do ustawy o VAT, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy, możliwie było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. A skoro tak, to brak pełnego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów związanych z niezgodnością regulacji rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy Wobec stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekał w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny możliwe jest odniesienie się przez Sąd kontrolny do naruszeń przepisów prawa materialnego tj. podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wobec niezastosowania środka określonego w ustawie w stosunku do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1lit. a) i pkt 4lit a) ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 1lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., gdyż organy zastosowały niekonstytucyjne przepisy ustawowe i wykonawcze aby określić stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiące od lipca 2004 r. do grudnia 2005 r. Jak już wskazano powyżej w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. W przepisie tym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009, sygn. akt I FSK 283/08, publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA). Dla prawa podatnika do odliczenia podatku z danej faktury VAT nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Obiektywne względy powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury VAT wystawione przez firmy M. C. na rzecz K. Z. dokumentujące zakupy oleju napędowego były fikcyjne, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. W świetle powyżej przedstawionej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej zastosowania przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie są uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej o oparciu zaskarżonej decyzji na niekonstytucyjnych przepisach. Nie może być też skuteczny argument strony skarżącej, iż prawo do odliczenia wynika z samej konstrukcji VAT i zapewnia jego neutralność i okoliczność braku rejestracji podatnika w urzędzie nie stanowi podstawy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady nie kwestionuje prawa do odliczenia podatku, jako elementu konstrukcyjnego podatku od wartości dodanej. Jednak w rozpoznawanej sprawie, nie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku z uwagi na brak rejestracji jego kontrahenta lecz ze względu na to, iż transakcje sprzedaży paliwa udokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca. Przy tym zarówno z zebranych w sprawie dowodów jak i z wszystkich okoliczności sprawy nie wynika, aby skarżący nieświadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, lub w innej formie niezgodnego z prawem uzyskania korzyści podatkowych. Wobec tego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie doszło do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.