I SA/Gl 347/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi I. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], którą organ ten odmówił I. i Z. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Pismem z dnia 4 września 208 roku (data wpływu do organu pierwszej instancji – 3 października 2008 roku) podatnicy zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, dołączając jednocześnie korektę zeznania podatkowego PIT – 36 za wskazany wyżej rok. W uzasadnieniu żądania podatnicy podali, że decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia w sprawie tzw. "ulgi mieszkaniowej", stwierdzając iż terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu, a w razie nie spełnienia warunków wynikających z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych przepisem art. 30e tej ustawy. W konsekwencji powyższego podatnicy w sierpniu 2008 roku złożyli korektę deklaracji PIT – 36 za 2007 rok, w której wykazali podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże, po ponownym przeanalizowaniu sprawy uznali, iż przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z czym złożyli kolejną korektę zeznania podatkowego, już bez wykazanego podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, względnie o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie : - art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1, § 3, art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21, ust. 22, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588), - § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 roku w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. nr 59, poz. 361) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że I. P. w 2007 roku dokonała sprzedaży mieszkania położonego w G., które nabyła w drodze spadkobrania w tym samym roku. W przedmiotowym mieszkaniu była zameldowana od urodzenia, a jej wymeldowanie miało miejsce przed 2007 rokiem. Podatnicy przyznali, iż nie złożyli w terminie określonym przepisem art. 21 ustawy podatkowej oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, gdyż w momencie wypełniania zeznania podatkowego, tj. z początkiem kwietnia 2008 roku nie obowiązywało jeszcze rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 roku w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych. Zdaniem strony w dacie sprzedaży nieruchomości nie byli uprawnieni do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Sytuacja uległa zmianie wraz z wydaniem interpretacji Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 roku, która wyjaśniła wątpliwości dotyczące stosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Podatnicy wymagane przepisami oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia złożyli w organie podatkowym w dniu 26 maja 2008 roku wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia, wskazując, iż terminy materialno – prawne nie podlegają przywróceniu. Podatnicy podnieśli, że powołane wyżej Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 roku jest niekonstytucyjne, gdyż "materia ustawowa została uregulowana w formie rozporządzenia". Podkreślili także, iż na mocy w/w rozporządzenia część podatników miała jedynie 22 dni do złożenia stosownego oświadczenia, pozostała natomiast część – zbywająca nieruchomości w 2008 roku – aż 387 dni, co ich zdaniem naruszyło zasadę równości opodatkowania oraz konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż odmienną od dokonanej przez stronę ocenę zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, niekorzystną dla podatników, nie sposób utożsamiać z naruszeniem wskazanych przez nich przepisów. Podkreślił, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajdują uzasadnienia w przedłożonym organowi odwoławczemu materiale dowodowym, a podatnicy nie wykazali poprzez jakie dziania organu podatkowego doszło do ich naruszenia. Następnie organ odwoławczy, przytaczając treść art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, stwierdził że podatnicy przeświadczeni o niesłusznie zapłaconym podatku mogli wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jednakże organ podatkowy w oparciu o powołane wyżej przepisy władny był odmówić uwzględnienia wniosku i stwierdzenia nadpłaty. Powyższe jednak działania nie stanowią o naruszeniu przepisów prawa procesowego oraz innych regulacji prawa podatkowego powołanych przez podatników w odwołaniu. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia : a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej). Natomiast zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 roku w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. nr 59, poz. 361) przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008 roku termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późniejszymi zmianami), podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, uzyskane zostały w 2007 roku. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreśli że termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych ma charakter terminu prawa materialnego, który związany jest z dochodzeniem uprawnień określonych przez prawo materialne – nabyciem ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie żądania podatników i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wiązałoby się w rzeczywistości z przyjęciem, że strona spełniła przesłanki warunkujące skorzystanie ze spornej ulgi, w tym również dochowała terminu przysługującego do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia ustawowego, co w rozpatrywanym przypadku musiałoby oznaczać jego przywrócenie. Podkreślił, że opisana wyżej sytuacja jest nie pogodzenia z obowiązującym porządkiem prawnym, zważywszy na materialny charakter terminu, jaki wyznaczono do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Powyższe stanowiłoby o naruszeniu art. 7 Konstytucji R.P., stosownie do którego w państwie demokratycznym, w którym rządzi prawo, organy władzy publicznej działają na podstawie norm prawnych określających ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach. O ile jednostka ma swobodę działania zgodnie z zasadą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone, to organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut strony, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich stwierdzeń podatników zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że organy podatkowe nie są powołane do stanowienia prawa, lecz do jego stosowania, nie są też uprawnione do oceny prawa już obowiązującego, czego domagali się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu podatnicy. Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut odwołania dotyczący niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 roku. Stwierdził w tym zakresie, że w/w rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację ustawową, jaką stanowi przepis art. 50 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zaprezentowanym w odwołaniu stanowiskiem podatników uznających powyższe rozporządzenie za niesprawiedliwe, bo faworyzujące podatników sprzedających nieruchomości w 2008 roku, stwierdzając, że pozostaje ono bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Ponownie wskazał, że organy podatkowe mają obowiązek stosować prawo, a wobec braku wątpliwości co do jego brzmienia, posługiwać się wykładnią językową, która nakazywała w rozpatrywanej sprawie przyjąć, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zostało złożone po terminie, co wykluczało pozytywne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Zauważył także, iż 22 dni na sporządzenie oraz ekspedycję pisma zawierającego informację o spełnieniu warunków do w/w zwolnienia trudno uznać za termin "zbyt krótki i co za tym idzie iluzoryczny". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I. i Z. P. wnieśli "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania". Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie : - art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1, § 3, art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21, ust. 22, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588), - § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 roku w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. nr 59, poz. 361) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnicy powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżący mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli w wyznaczonym terminie nie złożyli oświadczenia, w którym poinformowaliby organ podatkowy o spełnieniu warunków do skorzystania z takiej ulgi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia : a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 tej ustawy stanowił, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei ust. 22 tego artykułu stanowił, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 26 marca 2009 roku o sygn. akt I SA/Sz 22/09 (niepubl.), że z ww. regulacji wynika, iż zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia wskazanych w niej przedmiotów w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a zatem wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Termin z ust. 21 art. 21 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógł zostać przedłużony jedynie przez Ministra Finansów, gdyż tylko ten organ, na mocy art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) może w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów w przepisie tym wyczerpująco określonych. W tym przypadku Minister Finansów skorzystał z takiego upoważnienia i w dniu 2 kwietnia 2008 roku wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. nr 59, poz. 361). Przedłużył do dnia 30 kwietnia 2008 roku termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2007 roku (§ 1 ust. 1); oraz przedłużył do dnia 30 kwietnia 2009 roku termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2008 roku (§ 1 ust. 2). Bezspornym jest, iż w niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w ust. 21 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w terminie czternastu dni liczonym od dnia zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia 30 kwietnia 2008 roku (oświadczenie złożone zostało przez skarżących w [...] Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 26 maja 2008 roku – k. 2 akt podatkowych). Podatnicy nie mogli więc powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia jest następstwem braku z ich strony należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowi konsekwencję zdarzeń od podatników niezależnych. Termin do złożenia tego oświadczenia jest terminem prawa materialnego i nie podlegał on przywróceniu przez organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 341/09 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 512629). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podkreślić ponadto należy, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, a nie rozszerzającą jak chce tego strona skarżąca. Niedopuszczalnym jest zatem stosowanie "analogii na korzyść strony". Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Trafnie one bowiem wskazały, że uwzględnienie żądania podatników i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wiązałoby się w rzeczywistości z przyjęciem, że strona spełniła przesłanki warunkujące skorzystanie ze spornej ulgi, w tym również dochowała terminu przysługującego do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia ustawowego, co w rozpatrywanej sprawie musiałoby oznaczać jego przywrócenie. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że podatnicy nie wskazali poprzez jakie działania organu podatkowego (bądź ich brak) doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów. Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.