II FSK 590/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 985/09 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 listopada 2009 r, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2009 r, nr [...] udzieloną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy przedstawiał się następująco : Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad obliczania wartości firmy. We wniosku wskazała, że nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Przedmiot transakcji obejmował również maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej nazywanej "u.p.d.o.p." Zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b u.p.d.o.p., stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Spółka stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce zbywcy przedsiębiorstwa. W wyniku transakcji kupna powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększona o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna, składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Wskazała również że spółka dokonuje amortyzacji dodatniej wartości firmy zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła i udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: "Czy przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2, w powiązaniu z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p, nie uwzględnia się wartości rynkowej przejętych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, jak również zobowiązań z nimi związanych, które wyłącznie ze względu na art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie sprzedającego, a umowy leasingu nie spełniały warunków, o których mowa w art. 17f u.p.d.o.p.?" Zdaniem Spółki, przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. nie należy uwzględniać wartości rynkowej maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p., jak również zobowiązań z nimi związanych. W uzasadnieniu wniosku spółka stwierdziła, że podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy stanowi zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkowa firmy którą jest dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa, ustaloną na dzień ich kupna. Cenę nabycia przedsiębiorstwa ustala się na podstawie art. 16g ust. 3 oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Stanowi ona kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania, w szczególności o opłaty skarbowe i notarialne oraz odsetki i prowizje. Definicję składników majątkowych zawiera natomiast art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. uznając za nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Spółka przytoczyła również definicję "aktywów" sformułowaną w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) Zdaniem skarżącej, używane przez nią na podstawie umów leasingu składniki majątku, tj. maszyny, urządzenia oraz samochody, nie spełniają definicji aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ Spółka nie posiada nad nimi kontroli wymaganej przepisami ustawy o rachunkowości. Maszyny, urządzenia i samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p. nie są aktywami w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W konsekwencji nie stanowią one składników majątkowych w rozumieniu u.p.d.o.p. i tym samym ich wartość rynkowa nie powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji wartości firmy. Powyższe stanowisko wynika także pośrednio z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi przepis lex specialis do art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy. Zdaniem skarżącej art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości określa wyłącznie do czyich aktywów trwałych (po spełnieniu określonych warunków) zalicza się środki trwałe będące przedmiotem leasingu, nie przesądza natomiast, że składnik przyjęty do używania na podstawie umowy leasingu jest aktywem w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środki przyjęte w leasing mogą więc zaliczać się do grupy aktywów trwałych korzystającego (po spełnieniu warunków określonych w ustawie o rachunkowości), natomiast nie muszą być aktywami w rozumieniu tej ustawy. Gdyby bowiem ustawodawca uznał, że środki trwałe przyjęte na podstawie umów leasingu stanowią co do zasady aktywa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, to umieszczenie w treści ustawy dodatkowo art. 3 ust. 4 nie byłoby konieczne. Skoro wartość rynkowa maszyn, urządzeń i środków transportu będących przedmiotem leasingu operacyjnego nie powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji wartości firmy, to analogicznie w kalkulacji tej nie powinno również uwzględniać się wartości zobowiązań związanych ze wskazanymi wyżej składnikami będącymi przedmiotem umów leasingu. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zarówno w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości jak i w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 17( MSR 17) sposób ujęcia operacji leasingu w księgach i sprawozdaniach finansowych finansującego i korzystającego uzależniony jest od klasyfikacji umowy leasingu na leasing finansowy i operacyjny. Zgodnie z powyższymi zasadami leasing finansowy w sprawozdaniu finansowym korzystającego jest zaprezentowany w taki sposób jakby korzystający dokonał samodzielnego zakupu finansując inwestycję tradycyjnym kredytem inwestycyjnym, mimo, iż korzystający nie nabył prawa własności do wydzierżawionego majątku. Minister przyjął, że skarżąca nabyła przedsiębiorstwo, w którego skład wchodziły maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy spełniały warunki leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym, natomiast w myśl przepisów ustawy o rachunkowości stanowiły umowy leasingu finansowego. Spółka, za zgodą leasingodawcy, stała się stroną przedmiotowych umów leasingowych w miejsce sprzedającego (korzystającego). W ocenie organu zasadniczą kwestią było uznanie lub nieuznanie środków trwałych w leasingu za aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Należy bowiem zwrócić uwagę, na to, że art. 3 ust.1 pkt 12 ustawy stanowi definicję aktywów ogółem. Składają się na nie, między innymi aktywa obrotowe (pkt 18 ) i aktywa trwałe (pkt 13 w tym się środki trwałe, określone w punkcie 15 ). Minister Finansów podkreślił, że art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (po spełnieniu warunków określonych w ust. 4) zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy. Za aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości należy przyjąć - w ocenie organu - zarówno środki trwałe nabyte przez skarżącą jak również postawione do jego dyspozycji na podstawie umów leasingu finansowego (wg klasyfikacji ustawy o rachunkowości). Wykazane w bilansie przedmioty leasingu podlegają amortyzacji (rachunkowej) według takich samych zasad co inne nabyte przez korzystającego składniki majątku podobnego rodzaju. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania : - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), który zgodnie z art. 14h tej ustawy, znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji, - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska skarżącej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. 2. przepisów prawa materialnego to jest art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji należy uwzględniać wartość rynkową maszyn i urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b u.p.d.o.p., jak również zobowiązań z nim związanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.11.2009 roku uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu stwierdził, iż Minister Finansów uchylił się od udzielenia pełnej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie, poprzez przyjęcie założenia, że zasadniczą kwestią wniosku jest uznanie lub nie uznanie środków trwałych w leasingu za aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Tymczasem przedmiotem zainteresowania skarżącej, jak wynika z zacytowanego pytania, była ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy skarżąca zwróciła jedynie uwagę na rozbieżności w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w porównaniu z ustawą o rachunkowości. Wątpliwości Spółka rozstrzygnęła na korzyść ustawy o podatku dochodowym. Natomiast Minister Finansów po analizie przepisów obu ustaw udzielił odpowiedzi, zasadniczo na podstawie ustawy o rachunkowości, nie rozstrzygając istniejącej niespójności. Zdaniem Sądu problem prawny wystąpił na tle odmiennego potraktowania umów leasingowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na gruncie ustawy o rachunkowości. Sąd przedstawił różnice pomiędzy leasingiem operacyjnym opisanym w art. 17b u.p.d.o.p. a leasingiem finansowym opisanym w art. 17f u.p.d.o.p. Z przedstawionego opisu wynikało, że oba te typy stosunków prawnych różni to, że w przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający, a nie finansujący. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy rachunkowości środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne udostępnione na podstawie umowy leasingu zalicza się do aktywów korzystającego. Różnica pomiędzy ujęciem leasingu w obu aktach prawnych polega więc na tym, że ustawa o podatku dochodowym przyjmuje dla umów leasingu kryterium podmiotowe - osoby, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych podczas wykonywania umowy leasingu zaś ustawa o rachunkowości kryterium przedmiotowe - umownych uprawnień do przeniesienia prawa własności w toku umowy leasingowej lub po jej zakończeniu. Na tym tle należy analizować pytanie skarżącej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spór pomiędzy stronami jaki powstał na tle art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy - czy przedmioty, które przyjęła skarżąca w ramach umów leasingu, w których stała się stroną korzystającą, są zasoby kontrolowane przez skarżącą, które mają spowodować korzyść majątkową, jest bez znaczenia dla tej sprawy, skoro ustawa o rachunkowości dzieli aktywa na trwałe i obrotowe, przypisując im różną przynależność. Podkreślił również, że skarżąca pytała o sposób ustalenia wartości firmy, a nie wartości przedsiębiorstwa. Firma to składnik majątku przedsiębiorstwa, to jego nazwa jako wartość niematerialna jej przynależna. Zgodnie z art. 43(5) § 1 Kodeksu cywilnego firmą osoby prawnej jest jej nazwa, a zgodnie z art. 43(9) § 1 firma nie może być zbyta, a jedynie przedsiębiorca może upoważnić innego przedsiębiorcę do korzystania ze swej firmy. Wobec posługiwania się przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i przez ustawę o rachunkowości różnymi pojęciami rozróżniającymi leasing finansowy od operacyjnego, co ma istotny wpływ dla ustalenia wartości początkowej firmy, Minister Finansów musi przesądzić, której ustawie daje prymat dla tych ustaleń. Sąd wskazał, że z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że dla celów podatkowych winny być stosowane ustawy podatkowe. Oznaczałoby to, że i w tym przypadku pierwszeństwo mają przepisy art. 16b ust. 2 pkt 2 i 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast z wydanej interpretacji wydaje się płynąc wniosek, że pierwszeństwo ma ustawa o rachunkowości. Okoliczność faktyczna wskazująca, że zbywca przedsiębiorstwa posługiwał się kryterium bilansowym, a więc ustawy o rachunkowości, nie może być argumentem przesadzającym o słuszności stanowiska w tej sprawie. W ocenie Sądu, nie jest możliwe, aby tak zasadnicza kwestia pozostać mogła niewyjaśniona do końca, powinna być jednoznacznie rozstrzygnięta. Minister Finansów nie zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie. Zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię "art. 16b ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 22" poprzez nieprzyjęcie, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji należy uwzględnić wartość rynkową maszyn oraz samochodów będących przedmiotem leasingu operacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymał argumentację sformułowaną w udzielonej interpretacji i uznał, że zawiera ona pełną ocenę stanowiska skarżącej oraz wyjaśnił prawidłowe stanowisko. Odnosząc się do stanowiska sądu pierwszej instancji o pierwszeństwie ustaw podatkowych, stwierdzono, że narusza ono art. 217 Konstytucji RP, ponieważ Konstytucja nie posługuje się pojęciem "ustawy podatkowej" lecz "ustawy", natomiast art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. wprost odsyła do ustawy o rachunkowości. Ostatecznie Minister Finansów, sumując stan sprawy, stwierdził, że wnioskodawca nie wnosił o rozstrzygnięcie jak na gruncie u.p.d.o.p. traktować nabyte aktywa, które w księgach zbywającego traktowane były jako spełniające wymogi leasingu finansowego, zaś w świetle u.p.d.o.p. spełniają wymogi leasingu operacyjnego Wnioskodawca bowiem wnosił o rozstrzygnięcie czy może powyższe składniki wyłączyć przy obliczaniu wartości firmy, której definicję zawiera art. 16g ust.2 odnoszący się do art.4a pkt 2. Skoro zaś art.4a pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się wprost do pojęcia aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, rozstrzygnięcia w tym zakresie (tj. czy przedstawione we wniosku składniki stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) należy szukać właśnie na gruncie tej ustawy. Tak też postąpił podatnik uzasadniając swoje stanowisko jak i organ podatkowy udzielając odpowiedzi. Organ wytknął sądowi również, że ten w wydanym wyroku uchylił się od rozstrzygnięcia sporu między stronami, który powstał na gruncie ustawy o rachunkowości. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Próbę podważenia zaskarżonego wyroku skarżący oparł o zarzut naruszenia prawa materialnego. Choć w redakcji podstawy kasacyjnej nie wskazał nazwy aktu prawnego zawierającego naruszone - jego zdaniem - przepisy, to jednak w świetle rozważań uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy uznać, że zarzut dotyczył błędnej wykładni art. 16b ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Brak wskazania nazwy aktu prawnego w redakcji podstawy kasacyjnej uznano zatem za przeoczenie pisarskie niemające istotnego znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że nawet kompletny zarzut nie został postawiony trafnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem nie sformułował w uzasadnieniu wyroku, kategorycznie wykładni przepisów, których błędną interpretację przypisał mu w skardze kasacyjnej Minister Finansów. Uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadniono natomiast brakiem odpowiedzi na pytanie spółki sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że rozważania Ministra Finansów zaprezentowane w interpretacji nie dotyczyły i nie zmierzały do wyjaśnienia wątpliwości objętych pytaniem spółki. Spółka bowiem domagała się od organu interpretacyjnego rozważenia i rozstrzygnięcia jaką treść należy przypisać definicji składników majątkowych / udostępnionych skarżącej na podstawie umów leasingu operacyjnego / wskazując na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisy ustawy o rachunkowości. Wskazała bowiem, iż sposób rozstrzygnięcia zagadnienia rzutuje na obliczenie wartości firmy nabytego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów amortyzacji. Rozważania w udzielonej interpretacji poświęcono natomiast przepisom ustawy o rachunkowości i pominięto w niej odniesienie się do korelacji pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a przepisami ustawy o rachunkowości. Niekompletność interpretacji w powyższym zakresie sąd pierwszej instancji uznał za okoliczność dyskredytującą tę interpretację z przyczyn formalnych, a nie z powodu uznania, że stanowisko organu jest błędne. W takiej sytuacji, dla wzruszenia zaskarżonego wyroku konieczne byłoby kwestionowanie uchylenia interpretacji poprzez postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego jednak Minister Finansów nie uczynił, a dowodził, że sąd pierwszej instancji mylnie uznał zaskarżoną interpretację za niekompletną. Tymczasem - w istocie - w uzasadnieniu udzielonej interpretacji Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska spółki o tym, iż wykładnia pojęcia "aktywa" na gruncie ustawy o rachunkowości nie przystaje do rozróżnienia rodzajów leasingu w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17b ust. 1 i art. 17f u.p.d.o.p.). Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ udzielający interpretacji winien zawrzeć w interpretacji uzasadnienie zawierające prawną ocenę stanowiska strony. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (tak NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r. I FSK 1216/09). Przez ocenę stanowiska należy również rozumieć odniesienie się do argumentacji uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, w szczególności do istoty tego uzasadnienia. Zaniechanie takiego odniesienia dyskredytuje wydaną interpretację, ponieważ wówczas nie spełnia ona zasadniczego zadania jakim jest zbadanie stanowiska strony. Szczególnie istotne jest to w sytuacji takiej jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ nie ocenił stanowiska strony, a swoje stanowisko oparł wyłącznie o literalną wykładnię przepisów dotyczących rachunkowej kwalifikacji przedmiotów udostępnionych skarżącej na podstawie umowy leasingu. Tym samym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należało uznać za uzasadnione. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 217 Konstytucji RP. Miał on polegać na uznaniu, że regulowanie kwestii podatkowych winno dokonywać się w drodze ustaw "podatkowych", podczas, gdy wspomniany przepis Konstytucji mówi o ustawie, a kategoria ustawy podatkowej nie jest w ustawie zasadniczej przewidziana. Minister Finansów odnosił się w ten sposób do sformułowania sądu o pierwszeństwie ustaw podatkowych w kształtowaniu zobowiązań podatkowych przed aktami prawnymi z innych dziedzin prawa. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala jednak na uznanie zasadności zastrzeżeń Ministra Finansów. Należy bowiem uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał jedynie na konieczność rozważenia stanowiska wynikającego z orzecznictwa sądów administracyjnych przyznającego w domenie prawa podatkowego prymat ustawom podatkowym. Wnioski wywiedzione przez autora skargi kasacyjnej z tak sformułowanego stanowiska o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP uznać należy w tej sytuacji uznać za zbyt daleko idące. Ostatecznie zatem skarga kasacyjna, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 2 p.p.s.a.