II FSK 496/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 874/09 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 874/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. na pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2009 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka M. [...] sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że rozważa nabycie za granicą składnika majątku, który będzie dla niej w przyszłości stanowił środek trwały. Wraz z jego nabyciem otrzyma fakturę dokumentującą tę transakcję w cenie wyrażonej w walucie obcej. Środek trwały zostanie oddany do używania w kilka miesięcy po jego nabyciu. Zapłata na rzecz kontrahenta zagranicznego zostanie dokonana w miesiąc lub dwa po oddaniu do używania środka trwałego. Spółka podniosła też, że w okresie pomiędzy nabyciem środka trwałego, a jego oddaniem do używania może nastąpić zmiana kursu walut obcych, zaś różnice kursowe ustala na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) Spółka zapytała, czy powinna skorygować cenę nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania go do używania. Przedstawiając własne stanowisko podkreśliła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązana skorygować cenę nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone (choćby nie zostały one zapłacone) do dnia przekazania go do używania. Na ten dzień należy naliczyć różnice kursowe oraz skorygować o tak naliczone różnice kursowe wartość początkową środka trwałego. Zdaniem spółki skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "naliczony" to należy w tym przypadku zastosować wykładnię gramatyczną tego pojęcia. Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem oznaczającym techniczną operację "naliczania", oderwaną od aspektów zapłaty. Przy ustalaniu więc wartości początkowej należy, wedle opinii spółki, uwzględnić wszelkie różnice kursowe, które zostaną naliczone (obliczone przez podatnika) na dzień przekazania środka trwałego do używania, pomimo iż faktycznie nie zostaną one zapłacone (zrealizowane). Przywołany przepis należy przy tym wedle opinii spółki traktować jako regulację wprowadzającą szczególne zasady korygowania wartości początkowej środków trwałych niezależnie od faktu uznawania różnic kursowych za koszty lub przychody w rozumieniu art. 15a ww. ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. wskazał, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podniósł, że w tym celu niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości. Następnie Minister Finansów argumentował, że zgodnie z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego, a wyrażonych w walucie obcej. Różnice kursowe naliczane są w chwili ich realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty z tego dnia jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu. Zdaniem organu nie mają wpływu na cenę nabycia środka trwałego różnice kursowe statystyczne, niezrealizowane. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że z uwagi na fakt planowanej płatności po oddaniu do używania środka trwałego, spółka nie będzie miała prawa skorygować ceny nabycia środka trwałego o naliczone różnice kursowe występujące do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, ponieważ będą to wartości niezrealizowane. Cenę nabycia środka trwałego powinny korygować jedynie różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania środka trwałego do używania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po przeprowadzeniu sądowej kontroli objętej skargą interpretacji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 16g ust. 5 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na skutek jego wadliwej wykładni. Argumentował, że w świetle przepisów art. 16g u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (ust. 1). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (ust. 3). Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (ust. 5). Sąd następnie podniósł, że z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. wyłaniają się dwa zasadnicze elementy. Pierwszy to wymóg korygowania ceny nabycia rozumianej jak wyżej, tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej lub pomniejszonej o wskazane wyżej koszty oraz podatek, o różnice kursowe. Drugi, objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Drugi wymóg wedle opinii Sądu, stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach korekty ceny nabycia różnic kursowych. Wskazuje na ostatni moment, przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (przez odpowiednie skorygowanie ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej, w tym kwoty należnej zbywcy). Sąd podniósł dalej, że zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a (pkt 1), albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3 (trzech lat podatkowych), sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (pkt 2). W rozpoznanej sprawie skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego podała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. W tej sytuacji w ocenie Sądu, to że w ust. 1 art. 15a u.p.d.o.p. prawodawca wskazał na konsekwencje, jakie wywołują różnice kursowe w sferze zwiększania przychodów (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów (ujemne różnice kursowe), nie oznacza, iż przyjęty w tym artykule sposób wyliczania różnic kursowych nie może znaleźć zastosowania przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego. W ocenie Sądu art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi o "ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a", a ustalanie to odbywa się w ramach ust. 2 i ust. 3, z uwzględnieniem ust. 4-9, nie zaś w ramach ust. 1 art. 15a. Ten ostatni przepis stanowi natomiast, jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, wyłącznie o wpływie różnic kursowych na przychody lub koszty, a więc jest wtórny w stosunku do sposobu ustalania różnic kursowych, do którego odsyła art. 9b ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd wyraził następnie pogląd, że w sytuacji zakupu składnika majątku na środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, sposób liczenia różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) wedle reguł z ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 art. 15a u.p.d.o.p. wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności. Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu "w dniu zapłaty". Dniem zapłaty jest zaś dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 in fine u.p.d.o.p.). Jest to punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu więc faktycznej realizacji zobowiązania to jest uregulowania ceny nabycia w dowolnej formie, dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje. Skoro tak, to jak podniósł Sąd, dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnicy kursowej oddziaływującej na wartość początkową środka trwałego. Taką różnica nie może być niezrealizowana różnica kursowa, na która powołuje się skarżąca. Sąd w wyniku powyższych rozważań uznał, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, Minister Finansów prawidłowo uznał, że płatność ceny nabycia na rzecz kontrahenta zagranicznego po dniu przekazania środka trwałego do używania, czyni niemożliwym dokonanie korekty ceny nabycia środka trwałego o różnice kursowe. Różnice takie nie powstały w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego. Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej. Oznacza wyłącznie ten, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby stanowić mogły element korygujący cenę nabycia, a tym samym oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Sąd podniósł też, że cytowany zwrot nie stwarza wbrew twierdzeniu skarżącej, innego rozumienia różnic kursowych, lecz tylko i wyłącznie wprowadza odstępstwo od ujmowania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów lub przychodach (dodatnie różnice kursowe) na rzecz ich ujmowania w wartości początkowej środka trwałego, o ile faktycznie one powstaną zanim nastąpi przekazanie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania. Zdaniem Sądu określenie "naliczone", użyte w art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., nie tworzy też nowej kategorii różnic kursowych, jak próbuje uzasadniać skarżąca, lecz odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty, wywołując jedynie inny skutek zależny od momentu powstania tych różnic. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten powinien być stosowany w powiązaniu z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy; - art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten reguluje ustalenie różnic kursowych w zakresie innym niż określenie przychodów i kosztów. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała argumentację, prezentowaną w stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, wskazując także na zamiar ustawodawcy powiększania wartości początkowej o różnice kursowe, które nie zostały zrealizowane poprzez użycie w art. 16 g ust. 5 u.p.o.p. określenia różnice naliczone, czyli użycia określenia identycznego jak w odniesieniu do odsetek w art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p. Strona ponadto podkreśliła, że za jej stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia systemowa ( z ust. 1 art. 15 a u.p.d.o.p. wynika, że określa on jedynie granice stosowania kolejnych jego ustępów), jak i funkcjonalna ( neutralizacja statystycznych wahań kursowych na kształtowanie podstawy opodatkowania). Dyrektor Izby Skarbowej na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego, dotyczących ustalenia wartości początkowej środka trwałego, zakupionego za walutę obcą, za który zapłata nastąpi po dniu przekazania tego środka do używania. Według oświadczenia podatniczki rozlicza ona różnice kursowe w sposób wskazany w art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Koszty te stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia ( art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Odpisy te naliczane są co do zasady od wartości początkowej tych środków ( art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 16 g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie jego odpłatnego nabycia- cenę nabycia. Cenę tę, zdefiniowaną w art. 16g ust. 3 jako kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania tego środka ( art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p.). Pojęcie różnic kursowych użyte zostało w art. 9b u.p.d.o.p., zawartym w rozdziale pierwszym u.p.d.o.p., zawierającym przepisy dotyczące przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15 a albo przepisów o rachunkowości ( dalszą część przepisu pominięto, nie dotyczy bowiem sporu). Przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania ( dochodu, który co do zasady stanowi nadwyżkę między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania – art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.) podatnicy muszą zatem uwzględnić przyjętą przez siebie metodę ustalania różnic kursowych. Art. 15 a określający zasady ustalania różnic kursowych zamieszczony jest w rozdziale 3 u.p.d.o.p. – Koszty uzyskania przychodów. W tym samym rozdziale zamieszczono także regulacje odnoszące się do amortyzacji środków trwałych, w tym budzący wątpliwości interpretacyjne w tej sprawie art. 16g ust. 5. Zgodnie z art. 15 a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe bądź koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe w przypadku poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej powstają, jeżeli wartość tego wydatku po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia ( art. 15a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Także powstanie ujemnych różnic kursowych w przypadku poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej uzależnione jest od różnicy ( ujemnej) między wartością tego kosztu po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty , przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia zapłaty ( art. 15 a ust. 3 pkt 2 tej ustawy). Wskazując warunki, w których można mówić o istnieniu różnicy kursowej ustawodawca odnosi się do poniesionego kosztu ( a więc także do wydatku, który nie jest kosztem uzyskania przychodu- w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. użyto również pojęcia kosztu i kosztu uzyskania przychodu, odróżniając te dwa pojęcia), a ponadto wiążąc powstanie tych różnic z dwoma momentami – poniesieniem kosztu i zapłatą. Do momentu zapłaty kosztu poniesionego w walucie obcej różnice kursowe – zgodnie z treścią art. 15a ust.2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 tej ustawy- nie istnieją. Przepisy dotyczące określenia wartości początkowej środka trwałego nie zawierają właściwych tylko dla celu określenia wartości początkowej definicji ani pojęcia "różnic kursowych". Zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej ( zasada taka wynika choćby z § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz.U. Nr 100,poz. 908, por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 września 2001r., SK 11/00, opubl. w OTK z 2001r., nr 6,poz. 166) należy zatem uznać, że użyte w tym przepisie pojęcie różnic kursowych oznacza to samo, co pojęcie różnic kursowych użyte w art. 9b i art. 15a u.p.d.o.p., zwłaszcza że art. 16 g ust. 5 u.p.d.o.p. także odnosi się do kosztu w postaci wydatku na nabycie środka trwałego. Skoro tak, to również i w tym przypadku różnica ta może powstać dopiero w momencie zapłaty ceny za środek trwały. Możliwość korekty wartości początkowej o różnice kursowe będzie zatem istniała wówczas, gdy zapłata ceny nabycia środka trwałego wyrażonej w walucie obcej nastąpi przed przekazaniem tego środka do używania. Powołany przepis wprowadza przy tym wyjątek ( jest przepisem szczególnym) od wyrażonej w art. 15a u.p.d.o.p. zasady doliczania różnicy kursowej bezpośrednio do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu, nakazując, w przypadku powstania takiej różnicy, korektę wartości początkowej środka trwałego. Korekta ta ma jednak ostatecznie wpływ na koszty uzyskania przychodu, skoro od wartości początkowej nalicza się koszt uzyskania przychodu w postaci odpisu amortyzacyjnego. Podobną zasadę ustawodawca przyjął zresztą także w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z nabyciem środka trwałego, poniesionych do dnia jego przekazania do używania ( art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.). Wydatki te nie powiększają bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu, a są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania poprzez odpisy amortyzacyjne. W przypadku zapłaty ceny nabycia po przekazaniu środka trwałego ewentualne różnice kursowe powiększą odpowiednio przychody podatnika lub koszty ich uzyskania, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć przy tym należy, że powstanie dodatnich różnic kursowych zwiększy w takim przypadku jednorazowo przychody podatnika, jednakże nie wpłynie na wysokość odpisów amortyzacyjnych, liczonych od wyższej wartości początkowej środka trwałego. Przychody te będą zatem równoważone wyższymi kosztami ich uzyskania. Z tych względów uznać należy, że zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa oraz funkcjonalna prowadzą do jednakowego wyniku- dla dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego nabytego za walutę obcą o różnice kursowe niezbędne jest powstanie tych różnic w rozumieniu art. 15 a u.p.d.o.p., co jest równoznaczne z zapłatą za środek trwały przed dniem przekazania środka trwałego do używania. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).