II FSK 615/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 706/09 w sprawie ze skargi J.S. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 706/09, mocą którego oddalono skargę J.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji podał, że wraz z żoną, pozostając w ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej, nabyli w 2008 r. wierzytelność przysługującą wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z tytułu umów kredytowych. W umowie przelewu wierzytelności zobowiązał się wyłącznie do zapłaty ceny, nie zastrzeżono z jego strony żadnych innych świadczeń, nabywał wierzytelność po raz pierwszy, poza zakresem prowadzonej przez siebie działalności (prowadzenie gospodarstwa rolnego) i nie ma zamiaru dokonywać tego typu transakcji w przyszłości. Dodatkowo wnioskodawca wyjaśnił, że dwie z nabytych wierzytelności zabezpieczone są hipotekami zwykłymi i wyłączone z postępowania upadłościowego, natomiast dwie pozostałe objęte są postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu (podatnik wyraził zgodę na zawarcie układu z umorzeniem całości odsetek i 75 % kapitału). Skarżący wyjaśnił, że wraz z żoną zaciągnęli pożyczkę w banku, z której sfinansowali w części zakup wierzytelności. W 2008 r. wnioskodawca uzyskał spłatę części nabytej wierzytelności. Skarżący oczekiwał odpowiedzi na pytanie, czy wydatki na zakup wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich nabycia, czy wartość umorzonych wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli umorzenie jest związane z toczącym się postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, czy zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodu, czy dochód z tytułu praw majątkowych podlega łączeniu z dochodami z pozostałych źródeł przychodu i opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy małżonkowie z tytułu nabycia ww. wierzytelności opodatkowani są podatkiem VAT, czy też czynność cywilnoprawna nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając własny pogląd w sprawie Skarżący wskazał, że wydatki ponoszone na nabycie wierzytelności, w tym odsetki od zaciągniętego kredytu, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, wartość umorzonych wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, bo umorzenie nastąpiło w ramach toczącego się postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, przychód otrzymany z ww. tytułu łączy się z przychodami z innych źródeł i opodatkowuje się według skali podatkowej. Odnośnie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnioskodawca uznał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", nabycie wierzytelności jako usługa pośrednictwa finansowego jest zwolniona z VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wydanej w dniu 28 maja 2009 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., ograniczając rozpoznanie sprawy do zagadnień związanych z kwalifikowaniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych, uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe. Na wstępie Organ wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że stosownie do ww. normy prawnej dopiero zapłacenie odsetek daje podstawę do kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W tej sytuacji organ uznał, że poniesione w opisanych okolicznościach wydatki, tj. cena nabycia wierzytelności i odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia wierzytelności, co do zasady mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, jednakże nie w dacie nabycia, lecz dopiero w momencie uzyskania przychodu. Dopiero bowiem w momencie uzyskania przychodu powstaje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Organ podkreślił, że istnienie tego związku jest, w świetle cytowanego wyżej przepisu, niezbędnym warunkiem kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Organ zaznaczył, że jeśli przychód będzie uzyskiwany w różnych odstępach czasowych, to koszty uzyskania przychodu winny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej należności organ wyjaśnił, że według art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się umorzonych wierzytelności, chyba, że uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne. Organ ocenił, że skoro wnioskodawca nabył wierzytelność poza prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie powstaje sytuacja, w której nominalna wartość nabytych wierzytelności stanowiłaby przychód należny. W skardze na powyższą interpretację zarzucono błędną interpretację art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną. Stwierdził, że organ słusznie wywiódł, wspierając się treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., że dany wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu jeszcze przed uzyskaniem tego ostatniego. Przepis, na który powołał się organ, wprowadza ogólne pojęcie dochodu podatkowego jako nadwyżki sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętej w roku podatkowym. Generalną zaś definicję kosztów uzyskania przychodów statuuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z analizy tej regulacji wynika, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Z tego wynika, że analizowane pojęcia pozostają ze sobą w takiej korelacji, iż nie może zaistnieć koszt uzyskania przychodu bez wystąpienia samego przychodu. Rozpatrując dalsze ustawowe warunki uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu Sąd stwierdził, że ustawowym warunkiem uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest celowość jego poniesienia. Należy też mieć na uwadze, że nie zawsze warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednia relacja pomiędzy wydatkiem, a przychodem. Powyższe warunki, wedle oświadczenia podatnika zawartego we wniosku, zaktualizowały się w niniejszym przypadku, zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że co do zasady koszty związane z przedsięwzięciem nabycia wierzytelności spełniały ustawowe warunki zakwalifikowania ich jako koszt uzyskania przychodu. Sporną w okolicznościach niniejszej sprawy była kwestia ustalenia zasad obliczenia dochodu. Odnosząc się do tej kwestii Sąd uznał za konieczne wyjaśnić, że mimo że w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziano zasadę, iż koszty uzyskania przychodu potrącane są w tym roku, w którym zostały poniesione, to należy mieć na uwadze wspomniany wyżej wymóg istnienia zależności pomiędzy kosztem, a przychodem. Dlatego też koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Tak więc możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód. Wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako okres rozliczeniowy przyjmują rok podatkowy rozumiany jako rok kalendarzowy. Stąd wynika konieczność badania związku pomiędzy poniesionymi kosztami, a przychodami w ograniczonym ustawą czasie - roku podatkowym. Oznacza to, że w momencie uzyskana przez skarżącego części wierzytelności, wydatki poniesione na jej nabycie winny być skorelowane z uzyskanym przychodem i uznane za jego koszt w stopniu odpowiadającym wartości ściągniętej wierzytelności. Słusznie więc, zdaniem Sądu, organ podatkowy przyjął, że poniesione koszty można kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do osiągniętego przychodu z wierzytelności, w stosunku do jej faktycznej wartości, w tym przypadku wartości nominalnej. W przekonaniu Sądu zasada "proporcjonalnego" w czasie i w wysokości potrącenia kosztów uzyskania przychodów w latach, w których podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody, w pełni odpowiada konstrukcji podatku dochodowego, a więc konieczności powiązania kosztu z konkretnym przychodem. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku częściowego uzyskania przychodu z wierzytelności nabytej przez osoby fizyczne nieprowadzące w tym zakresie działalności gospodarczej koszty uzyskania tego przychodu winny być rozliczone proporcjonalnie, w stosunku, w jakim wysokość kwoty uzyskanej tytułem częściowego zaspokojenia wierzytelności pozostaje do nominalnej wartości wierzytelności. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W treści skargi kasacyjnej sformułowano jeden zarzut - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku częściowego uzyskania przychodu z wierzytelności nabytej przez osoby fizyczne nieprowadzące w tym zakresie działalności gospodarczej koszty uzyskania tego przychodu winny być rozliczone proporcjonalnie, w stosunku, w jakim wysokość kwoty uzyskanej tytułem częściowego zaspokojenia wierzytelności pozostaje do nominalnej wartości wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Strony w tym zakresie i stwierdza, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego jest prawidłowa. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z zestawienia powyższych przepisów wynika niewątpliwie wymagany związek między przychodem a poniesionym kosztem, by dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumienia prawa podatkowego uznać. Prawidłowo zaakcentował Sąd pierwszej instancji, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Analizowane pojęcia pozostają ze sobą w takiej korelacji, iż nie może zaistnieć koszt uzyskania przychodu bez wystąpienia samego przychodu. Innymi słowy, koszty muszą mieć bezpośredni, a nie pośredni związek z konkretnym przychodem, tzn. odnosić się muszą do przychodu rzeczywistego, który osiągnięty został w danym roku podatkowym, a nie do przychodu hipotetycznego, który powinien powstać, ale nie powstał, czy też nie powstał w takiej wysokości, w jakiej powinien. W związku z tym zasadne było uwzględnienie tylko części poniesionych wydatków proporcjonalnie do osiągniętego przychodu. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że co do zasady koszty związane z nabyciem wierzytelności przez Skarżącego mogły być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Jednakże nie jest prawidłowe jego stanowisko, że stanowiły one w całości koszt uzyskania przychodu już w momencie ich poniesienia, w oderwaniu od rzeczywistego przychodu. Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione jest konstrukcją podatku dochodowego, gdzie niezbędne jest wykazanie związku danego kosztu z konkretnym przychodem. W niniejszej sprawie wystąpił tylko częściowy przychód z nabytej wierzytelności, co oznacza, że w roku podatkowym, w którym ten właśnie przychód wystąpił, podatnik uzyskał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania tego konkretnego przychodu wydatków odpowiadających temuż przychodowi, czyli odpowiedniej części kosztów poniesionych na nabycie całej wierzytelności. Aby można było mówić o koszcie uzyskania przychodu, musi wystąpić przychód; skoro przychód osiągnięty w związku z poniesionym wydatkiem był częściowy, również tylko proporcjonalna część wydatków poniesionych przez Skarżącego uzyskała przymiot kosztów uzyskania przychodów i mogła podlegać odliczeniu w roku uzyskania tej części przychodu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.