II FSK 492/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 809/09 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 492/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 809/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 lipca 2009 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r., nr [...] - po rozpatrzeniu zażalenia E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 16 stycznia 2009 r., odmawiające uznania zarzutu tej spółki w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 grudnia 2008 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wobec spółki E. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie 48 400 zł oraz należne odsetki za zwłokę. Upomnienie z dnia 15 grudnia 2008 r. doręczono spółce w dniu 16 grudnia 2008 r., zaś klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji nadano 29 grudnia 2008 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano w dniu 29 grudnia 2008 r. zajęcia rachunku bankowego spółki, zaś w dniu 30 grudnia 2008 r. dokonano wpisu zastawu skarbowego na ruchomości w postaci samochodu osobowego marki Mercedes E 200, nr rej. [...]. W ocenie organu, przedmiotowy tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy wymagane przepisem art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie zasługiwały na uwzględnienie złożone przez spółkę zarzuty przedawnienia oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1 i 6 powołanej ustawy). Przedmiotowym tytułem wykonawczym objęto zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. (plus odsetki) wynikające ze złożonej przez spółkę skorygowanej deklaracji. W stosunku do spółki prowadzone było bowiem - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. - postępowanie kontrolne i w postępowaniu tym wydany został w dniu 16 grudnia 2008 r. wynik kontroli w którym stwierdzono zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego za styczeń 2003r., jednakże spółka złożyła deklarację korygującą w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) tj. deklarację wywierającą skutek prawny. Organ zauważył, że w skorygowanej deklaracji wystąpiły błędy w wykazanej w niej kwotach, jednak spółka nie usunęła tychże błędów w trybie art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wobec powyższego "skorygowana deklaracja...... została przypisana". Skoro postępowanie wobec spółki zakończyło się wynikiem kontroli i spółka dokonała korekty deklaracji w uwzględnieniu tegoż wyniku, to zbędne było wszczynanie postępowania podatkowego i wydawanie decyzji podatkowej. Należność objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym nie uległa także - zdaniem organu - przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym. Do zabezpieczenia zobowiązania takim zastawem doszło w niniejszej sprawie w drodze wpisu do rejestru zastawów skarbowych z dniem 30 grudnia 2008 r., o czym zawiadomiono spółkę pismem z tego samego dnia. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. mógł występować równocześnie w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego i nie było wymagane uzyskanie przez niego stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów "od samego siebie". Prawidłowo też była doręczana korespondencja adresowana w toku postępowania do spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony został przeciwko spółce z o.o. E. z siedzibą w S. w dniu 29 grudnia 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. - wierzyciela, a jako podstawę normatywną wskazano w nim Ordynację podatkową (bez wskazania przepisów) oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług - nieuiszczony w terminie podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji. W tytule tym podano także datę doręczenia upomnienia: 16 grudnia 2008 r. Jako kwotę należności głównej podano kwotę 48.400 zł, plus odsetki naliczane od dnia 26 lutego 2003 r. W złożonej pierwotnie deklaracji w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 26.423 zł, natomiast w dniu 12 listopada 2008 r. złożyła korektę tej deklaracji w której wykazała to zobowiązanie w kwocie 74.823 zł (różnica: 48.400 zł). Korekty tej dokonano w związku z kontrolą prowadzoną w spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i w "wyniku kontroli" z dnia 16 grudnia 2008 r. stwierdzono, że korekty deklaracji dokonane przez spółkę w dniu 12 listopada 2008 r. - w tym przedmiotowa korekta za styczeń 2003 r. - uwzględniają ustalenia kontroli i zostały złożone w trybie art. 14 c) ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 8 poz. 65 z 2004 r. ze zm.); w piśmie z dnia 1 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że powyższa korekta jest skuteczna prawnie w rozumieniu cyt. przepisu. Na egzemplarzach powyższych deklaracji znajduje się zapis, że w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie albo wpłacenia w mniejszej wysokości należnej kwoty zobowiązania, deklaracja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z art. 26 a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toku rachunkowej kontroli przedmiotowej skorygowanej deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że zawiera ona błędy rachunkowe w kwocie zobowiązania do wpłaty, która powinna wynosić kwotę 73.472 zł (różnica na niekorzyść spółki: 1.351 zł), jednakże organ ten nie dokonał poprawki, ze względu na zakaz wynikający z art. 274 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005r. ze zm.) gdyż jej kwota przekraczałaby kwotę 1.000 zł, natomiast spółka odmówiła dokonania takiej korekty; ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie wydawali decyzji w przedmiocie tegoż zobowiązania za styczeń 2003 r. Wnioskiem z dnia 15 grudnia 2008 r. spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku za luty 2003 r. w kwocie 24.200 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. i organ postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008r. dokonał tego zaliczenia. W dniu 29 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. sporządził zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych spółki w Banku Spółdzielczym w R. i we Wschodnim Banku Cukrownictwa w R., w tej samej dacie sporządził też zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia (w związku z dokonanym zaliczeniem - wszystkie powyższe pisma zostały doręczone spółce w dniu 2 stycznia 2009 r.). Zajęcie skierowane do Banku Spółdzielczego w R. zostało temu Bankowi doręczone w dniu 29 grudnia 2008 r., zaś zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia - w dniu 31 grudnia 2008 r. W aktach brak natomiast dowodu doręczenia zawiadomienia do Wschodniego Banku Cukrownictwa w P., a zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia zostało przez pocztę zwrócone z adnotacją o wyprowadzce adresata. W tej samej dacie tj. w dniu 2 stycznia 2009 r. spółce doręczono także przedmiotowy tytuł wykonawczy. W dniu 30 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustanowił - na podstawie art. 42 § 6 Ordynacji podatkowej - zastaw skarbowy na samochodzie osobowym Mercedes E 200 nr rej. [...] dla zabezpieczenia należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., wpisał go do rejestru zastawów pod pozycją: 26/2008 i o jego ustanowieniu zawiadomił spółkę pismem z dnia 30 grudnia 2008 r. doręczonym spółce także w dniu 2 stycznia 2009 r. Do przedmiotowego tytułu wykonawczego dołączone zostało upomnienie z dnia 15 grudnia 2008 r. - adresowane do spółki - sporządzone na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 229 poz. 1954 z 2005 r. ze zm.) - powoływanej dalej jako u.p.e.a. Odbiór powyższego upomnienia potwierdzony został w dniu 16 grudnia 2008 r. - jak wynika z pieczęci na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - przez: E. Zakłady Przemysłu Tłuszczowego Sp. z o.o. w S., S. 160A. Jak wynika z odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego, pod powyższym adresem tj. S. 160A miały siedzibę dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: - spółka skarżąca E. w której jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu uprawnionym do dokonywania czynności prawnych w imieniu spółki był Z. P., - spółka E. Zakłady Przemysłu Tłuszczowego w której jedynym wspólnikiem był Z. P. a członkami zarządu uprawnionymi do reprezentowania spółki były: G. P. i J. W.. W złożonych w dniu 8 stycznia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zarzutach na postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego, spółka wskazała dwa zarzuty: 1/ wydanie tytułu wykonawczego "gdy w konkretnej sytuacji nie można było decyzji nadać rygoru natychmiastowej wykonalności", 2/ przedawnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że pierwotnie organ pierwszej instancji wydał odmowne postanowienie z dnia 16 stycznia 2009 r. w przedmiocie uznania tych zarzutów i odnośnie zażalenia spółki na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 r. stwierdził niedopuszczalność tego zażalenia, gdyż powyższe postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego, bo zostało doręczone innemu podmiotowi: spółce z o.o. E. Zakłady Przemysłu Tłuszczowego; po doręczeniu tego postanowienia spółce skarżącej wniosła ona zażalenie rozpoznane zaskarżonym postanowieniem. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów co do braku podstaw do uwzględniania zarzutów spółki co do niedopuszczalności - co do zasady - egzekucji administracyjnej, czy też braku obowiązku podlegającego tej egzekucji. (art. 33 pkt.6 i pkt. 1 u.p.e.a.). Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt.1, art. 3 § 1, art. 3 a § 1 pkt.1, § 2 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają należności podatkowe zarówno wtedy, gdy wynikają one z decyzji właściwego organu, jak i wówczas, gdy wynikają one z deklaracji złożonej przez samego podatnika odnośnie podatków tzw. samoobliczalnych tj. gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie ulega przy tym wątpliwości kwestia, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało w taki właśnie sposób (art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług....- Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) i w niniejszym przypadku skarżąca spółka zgodnie z obowiązującym prawem wykazała je w skorygowanej deklaracji. Skoro ta deklaracja nie została zakwestionowana przez uprawnione organy i nie była odnośnie tego zobowiązania wydawana decyzja, sama spółka nie skorzystała z możliwości dokonania w niej uprawnionych poprawek rachunkowych, to należność wynikająca z tej deklaracji podlega egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 3a § 2 u.p.e.a. egzekucję administracyjną do tego rodzaju zobowiązań /powstających z mocy prawa/ i wynikających z deklaracji, stosuje się wówczas, gdy: - w deklaracji tej zawarte zostało pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, - przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wierzyciel przesłał zobowiązanemu upomnienie o którym mowa w art. 15 § 1 cyt. ustawy. Opisany wyżej warunek a mianowicie zawarcie w treści deklaracji pouczenia o możliwości wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie tejże deklaracji w niniejszym przypadku Sąd uznał za spełniony. Wprawdzie w przedmiotowej deklaracji powołano się na takie pouczenie zawarte w nieobowiązującym już wówczas art. 26 a u.p.e.a., ale taka sama treść zawarta jest w obowiązującym od 1 grudnia 2001r. przepisie art. 3a § 2 pkt.1 u.p.e.a. Jeśli natomiast chodzi o kwestię upomnienia, to zgodnie z powołanym art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja może być wszczęta, jeśli po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego danego obowiązku, wierzyciel przesłał temu zobowiązanemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba, że przepisy szczególne inaczej stanowią; postępowanie egzekucyjne w może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Na podstawie delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 u.p.e.a., Minister Finansów wydał w dniu 22 listopada 2001r. Rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137 poz. 1541 ze zm.) w którym wskazał przypadki, kiedy egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia i między innymi / § 13 pkt.2/ wskazał taką możliwość wtedy, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, jednakże z wyłączeniem tych przypadków o których mowa w art. 3a cyt. u.p.e.a. Z powyższych regulacji wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy, doręczenie skarżącej spółce upomnienia, było obligatoryjne. Odbiór tego upomnienia potwierdzony został nieczytelnym podpisem i pieczątką innego podmiotu tj. innej spółki w której jedynym wspólnikiem jest także jedyny wspólnik spółki skarżącej, jednakże w zarzutach przeciwegzekucyjnych z dnia 6 stycznia 2009 r. spółka skarżąca nie wskazywała na brak doręczenia upomnienia, a wręcz przeciwnie, stwierdziła, że " w związku z otrzymanym upomnieniem, w dniu 17.12.2008 r. spółka złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpatrzenie zasadności jego wystawienia" - co wskazuje na fakt otrzymania przez spółkę tegoż upomnienia najpóźniej w dniu 17 grudnia 2008 r. Zarzut braku upomnienia nie był podnoszony także w zażaleniu na postawienie organu pierwszej instancji, a został podniesiony dopiero w skardze - czyli po terminie do zgłoszenia zarzutów wskazanym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Niezależnie od powyższych okoliczności wskazujących na niezasadność podniesionego w skardze zarzutu o braku doręczenia upomnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podniósł, że zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., w przypadku zajęcia wierzytelności - a w niniejszym przypadku dokonano zajęcia z rachunku bankowego - wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o jej zajęciu, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak wskazano wyżej, takie zawiadomienie doręczone zostało Bankowi Spółdzielczemu w R. w dniu 29 grudnia 2008 r., a więc w tym dniu zajęcie to zostało dokonane zgodnie z art. 80 § 2 w związku z § 1 u.p.e.a. Niewątpliwie zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest przewidzianym ustawowo środkiem egzekucyjnym /art. 1a pkt.12 lit.a u.p.e.a./, którego data zastosowania ma istotne znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku - a więc w niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r. następowałby z dniem 31 grudnia 2008 r. Jednakże według art. 70 § 4 cyt. Ordynacji, "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony". Dla przerwania biegu przedawnienia koniecznym jest więc zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie zobowiązanego - dłużnika o tym zastosowaniu i odnośnie tej kwestii podzielić należy stanowisko organu II instancji wywiedzione z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006r. sygn. II FSK 952/06, że przesądzające znaczenie dla przerwania biegu terminu przedawnienia ma data zastosowania środka egzekucyjnego - w okolicznościach niniejszej sprawy tożsamego ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zawiadomienie zobowiązanego - dłużnika jest także konieczne dla skutecznego przerwania tego biegu, jednakże data dokonania tego zawiadomienia nie wpływa na bieg terminu przedawnienia tzn. jeśli zastosowano już środek egzekucyjny, to nastąpiło przerwanie tego biegu, nawet jeśli zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło później a w szczególności po upływie kalendarzowej daty końcowej terminu przedawnienia. Od powyższego wyroku E. sp. z o.o. w S. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 130 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uznanie przez Sąd, iż wykonanie decyzji pomimo braku upływu terminu do wniesienia odwołania, w przypadku gdy wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji, było prawidłowe; b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, c) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, d) art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, iż w sposób dokładny doszło do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: a) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, iż zachodzi przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz, pomimo niepoinformowania podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, uznanie iż zachodzi przerwanie biegu przedawnienia, b) art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez naruszenie zasady kumulatywnego wystąpienia przesłanek uprawniających wierzyciela do wszczęcia egzekucji tj. braku przesłania pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, c) art. 33 pkt. 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez prowadzenie egzekucji pomimo braku przesłania pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz niespełnienie przez wierzyciela wymogów formalnych dotyczących tytułu wykonawczego, d) art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nierozpatrzenie zgłoszonych zarzutów w sprawie po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, e) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieurzeczywistnianie zasady sprawiedliwości społecznej, Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że podstawą zastosowania środka egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnych jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu poprzez doręczenie jednego z wymaganych. prawem dokumentów. Doręczenie odbywa się natomiast, zgodnie z regulacją zawartą w ustawie kodeks postępowania administracyjnego, odpowiednio zastosowaną na potrzeby postępowania egzekucyjnego w administracji. Dopiero kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności -sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Reasumując, w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia w sposób skuteczny tytułu wykonawczego we właściwym terminie, a w związku z tym zobowiązanie uległo przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie organ zawiadomił Spółkę o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w dniu 02.01.2009 r. tj . po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podniesiono, że z treści tego przepisu wynika, iż egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W przypadku Spółki doszło również do rażącego naruszenia art. 33 pkt 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez prowadzenie egzekucji pomimo braku przesłania pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz niespełnienie przez wierzyciela wymogów formalnych dotyczących tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W skardze wskazano dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów następujących ustaw: Kodeksu postępowania administracyjnego, Ordynacji podatkowej, ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bez powiązania ich z zarzutem naruszenia przepisów p.p.s.a., które naruszył w ocenie Skarżącego Sąd I instancji. Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisów wskazanych ustaw gdyż wprost ich nie stosuje. Sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje i postanowienia wydane przez organy administracji i stosują środki przewidziane w ustawie p.p.s.a. (art.3 § 1,§ 2 i § 3 p.p.s.a.). Zarzucając wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa w ramach przesłanek z art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a., Skarżący powinien podważać ustalenia stanu faktycznego za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego(v. wyrok NSA z 19.10.2010 r. II FSK 1045/09, LEX nr 745445). Mimo przytoczenia w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutów naruszenia prawa przez organ administracji (organ egzekucyjny) i nie powiązania ich z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (przepisów p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się merytorycznie do podniesionych zarzutów. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt. I) a), b), c) i d) skargi kasacyjnej. Art.130 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071; dalej "k.p.a.") stanowi, że decyzja nie ulega wykonaniu przez upływem terminu do wniesienia odwołania. W analizowanej sprawie przedmiotem wykonania nie była decyzja i nie powstał podnoszony w skardze problem wykonania decyzji przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Przedmiotem egzekucji są tu zgodnie z art.3a § 1 pkt.1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), należności podatkowe, powstałe w sposób określony w art.21 § 1 pkt.1 O.p., wynikające ze złożonej przez Skarżącego - zgodnie z obowiązującymi w 2003 r. przepisami art.10 i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ...(Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) - deklaracji podatkowej, dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r., który Skarżący powinien uiścić zgodnie z art.26 tej ustawy. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 130 k.p.a. gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art.120, art.121 i art.122 O.p. Przepisy te nie mają tu zastosowania, gdyż dotyczą postępowania podatkowego. Przedmiotem analizy w tej sprawie jest natomiast postanowienie odwoławczego organu egzekucyjnego utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji – odmawiające uznania zarzutów. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt. II) a), b), c), d) i e) skargi kasacyjnej. Podstawą egzekucji jest wystawiony przez wierzyciela tytuł wykonawczy (art.26§ 1 u.p.e.a.). Zgodnie z art.26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Nie budzi w związku z powyższym wątpliwości możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. I taka sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie. Zajęcie skierowane do Banku Spółdzielczego w R. na podstawie wystawionego przez wierzyciela w dniu 29.12.2008 r. tytułu wykonawczego, doręczone zostało temu Bankowi w dniu 29.12. 2008 r. Wszczęcie egzekucji nastąpiło więc przed upływem okresu pięcioletniego okresu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ta czynność egzekucyjna przerwała termin przedawnienia. Nadto w dniu 30.12.2008 r. ustanowiony został zastaw skarbowy na samochodzie osobowym na podstawie art.42 § 1 O.p. Zastaw wpisano do rejestru w dniu 30.12.2008 r. pod nr 26/2008. Zgodnie z powołanym przepisem zastaw powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Zatem w analizowanej sprawie zastaw powstał w dniu 30.12.2008 r., bez względu na termin powiadomienia o powyższym Skarżącego. Zgodnie z art.70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak z powyższego wynika niezasadny jest zarzut naruszenia art.70 § 1 i § 4 O.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania, gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Nie może wywrzeć oczekiwanego przez Skarżącego skutku zarzut naruszenia art.15 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wyłącza możliwość wszczęcia egzekucji jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, nie przesłał mu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z prawidłowo poczynionych ustaleń, przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że Skarżący otrzymał pisemne upomnienie w dniu 17.12.2008 r. W konsekwencji nieskuteczny jest też zarzut naruszenia art.33 pkt.7 u.p.e.a., który brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia wskazanego w art.15 § 1 tej ustawy czyni podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Także zarzut niespełnienia przez wierzyciela wymogów formalnych dotyczących tytułu wykonawczego (art.33 pkt.10 u.p.e.a.) nie może zostać uwzględniony. Skarżący nie uzasadnił precyzyjnie jakich okoliczności natury faktycznej nie wskazano w tytule wykonawczym, które w świetle art.27 § 1 pkt.3 u.p.e.a. powinny być wskazane. Egzekwowany obowiązek nie wynika z decyzji administracyjnej. Zatem przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć podanie aktu prawnego, z którego wprost wynikają określone obowiązki. Ze skargi nie wynika dlaczego podana podstawa prawna jest nieprecyzyjna w świetle wymogów art.27 § 1 pkt.3 u.p.e.a. Nie wynika także, że podnoszone braki w treści tytułu wykonawczego mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania egzekucyjnego. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.34 u.p.e.a. Skarżący nie wskazał jednostki redakcyjnej tego przepisu. Z treści skargi wynika, że przyczyną zarzutu jest nierozpatrzenie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Oznacza to, że Skarżący zarzuca naruszenie art.34 § 1 u.p.e.a. W tym miejscu należy powołać uchwalę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, w której orzekł on, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Wykładnia art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonana w tej uchwale ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, wskazując na art. 2 Konstytucji RP. Z tego przepisu wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Ogólne sformułowanie tego zarzutu w skardze kasacyjnej jest niewystarczające. Aby skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że sąd naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (v. wyrok NSA z 11 listopada 2005 r., sygn. akt II GSK 36/05, LEX nr 166070; wyrok NSA z 14.02.2007 r. II FSK 250/06, LEX nr 317893). Nieuwzględnienie w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji argumentów skarżącego nie oznacza samo przez się naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt.1 i art.205 § 2 i § 3 tej ustawy