II FSK 1353/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, NSA Jan Rudowski, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Finistra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 454/09 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 454/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. G. interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 10 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (RPO WSL). Wnioskodawczyni podkreśliła, że PRO WSL jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. We wniosku wskazała także, że od 5 marca 2007r. do 31 sierpnia 2007r. była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia, a od 14 września 2007r. do chwili obecnej pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa S. w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża PRO WSL przyjęte 18 września 2007r. uchwałą Zarządu Województwa. Wnioskodawczyni powołała się na treść ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zgodnie z którą środki finansowe przekazywane w ramach PRO WSL są kwalifikowane jako środki publiczne, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych). Środki PRO WSL są przekazywane przez dysponenta którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w drodze dotacji rozwojowej. Środki te przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa zachowują status środków publicznych. Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. "13 pensją" w 100% są finansowane z Priorytetu X Pomoc Techniczna PRO WSL. W ocenie wnioskodawczyni niniejszy zapis jest zgodny z typem projektu "Finansowanie zatrudnienia odpowiedniej liczby wysoko wykwalifikowanych pracowników do wypełniania obowiązków związanych z zarządzaniem wdrażaniem PRO WSL na lata 2007-2013 na wszystkich etapach jego realizacji" zawartym w szczegółowym opisie Priorytetów PRO WSL. Zdaniem wnioskodawczyni jej obowiązki służbowe związane są bezpośrednio z realizacją celów PRO WSL. Do końca sierpnia 2008r. wnioskodawczyni zajmowała się prowadzeniem ewaluacji efektów wdrożenia PRO WSL i analizy zjawisk kształtujących rozwój Województwa. Od 1 września 2008 r. wnioskodawczyni realizuje zadania związane z kontraktacją i płatnościami w ramach PRO WSL. Wynagrodzenie wnioskodawczyni wypłacane jest bezpośrednio z subkonta "pomoc techniczna", będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe, lub - w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków - z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego Województwa. W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy wynagrodzenie wypłacane przez Urząd Marszałkowski Województwa jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawczyni spełnione są warunki zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W jej ocenie realizuje ona bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jej zdaniem środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań wspieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatników. Dlatego też, zdaniem wnioskodawczyni, sposób dystrybucji środków jest sprawą techniczną, natomiast istotne jest źródło pochodzenia środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie. Środki pochodzące z dotacji rozwojowej mają charakter zaliczki włączanej do budżetu państwa z przeznaczeniem na szczegółowe cele, w tym wynagrodzenia. Zdaniem wnioskodawczyni jej wynagrodzenie pochodzi ze środków przekazanych w ramach dotacji rozwojowej, a budżet państwa jest jedynie płatnikiem zabezpieczonych na ten cel środków. W związku z powyższym jej wynagrodzenie w pełni podlega zwolnieniu z opodatkowania. Organ interpretacyjny w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji zauważył, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie wypłacane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa S. na lata 2007-2013 (PRO WSL). PRO WSL jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Powyższy projekt realizuje cele Narodowej Strategii Spójności na lata 2007-2013. Projekt ten należy zatem do programów operacyjnych objętych Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia (Narodową Strategią Spójności) na lata 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 3 tej ustawy sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Organ zwrócił także uwagę, że począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Organ podkreślił także, że na podstawie art. 200 ust. 4 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W świetle powyższego - zdaniem organu - w stanie faktycznym opisanym we wniosku źródłem finansowania wynagrodzeń będą wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez poszczególne osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni stwierdziła, że w jej przypadku przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zostały spełnione. Odpowiadając na ww. wezwanie organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego - art.21 ust.1 pkt.46 u.p.d.o.f., mającego wpływ na wynik sprawy Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną interpretację, na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko organu wyrażone w interpretacji nie jest prawidłowe. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Jednakże stanowisko organu interpretacyjnego w istocie prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie, jaką jest bezpośrednie pochodzenie środków z wymienionych w przepisie źródeł. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Stąd wniosek, że skoro kluczowy dla rozstrzyganego zagadnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia – w opinii Sądu - pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Nawiązując do argumentacji organu w rozpoznawanej sprawie, iż zasadnicze znaczenie dla oceny stanowiska wnioskodawczyni ma treść art.17 ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249 poz. 2104), zgodnie z którym środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym między innymi z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności są środkami publicznymi Sąd stwierdził, iż okoliczność ta nie ma znaczenia. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, że zgodnie z art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych środki Europejskiego Funduszu Społecznego po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa stanowią dochody tego budżetu. Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie zgodził się organ interpretacyjny, który wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność czy środki z bezzwrotnej pomocy wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania pozostaje bez znaczenia, bowiem kluczową przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu podatkowego bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatnika ż bezzwrotnej pomocy przekazanej przez podmioty w przepisie tym wskazane, stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie. A zatem, skoro źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawcy były krajowe środki publiczne, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem uzyskane przez podatnika dochody nie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania, - art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu podatkowego, nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem, a uzyskane przez wnioskodawcę dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo że rozstrzygnięciu temu nie można było zarzucić naruszenia wskazanego w wyroku przepisu prawa materialnego, zatem gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zaskarżona interpretacja nie zostałby uchylona, a skarga podatnika zostałaby oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że cytowany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, określonych w ustawie podatkowej jako art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b (u.p.d.o.f.). Podatkowy organ interpretacyjny przedstawił w sprawie swoje stanowisko wyłącznie w przedmiocie możliwości zastosowania oraz wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.; w analogicznym przedmiocie, tyle że dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie została w wydanym piśmie interpretacyjnym udzielona. W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie wypowiedział się również w sprawie Sąd pierwszej instancji, ponieważ nie mógł zastąpić uprawnionego organu podatkowego w wydaniu interpretacji indywidualnej. Zarzut kasacyjny jest więc nieprecyzyjny, ponieważ skarga kasacyjna obejmuje w rzeczywistości tylko art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., w przedmiocie wykładni i możliwości zastosowania którego wypowiadały się: zarówno organ interpretacyjny działający na podstawie normatywnego upoważnienia Ministra Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest natomiast niezasadny. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa albo też ją ignoruje. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (https://cbois.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę brak zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w konsekwencji nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ interpretacyjny, dawała podstawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonej przez skarżącą interpretacji. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.